Коментар до ІПК ДПС від 02.06.2021 р. № 2226/ІПК/99-00-21-02-02-06
Зміст запиту
ТОВ звернулося до ДПС з питанням включення до доходів сум поворотної фінансової допомоги, яку ТОВ має повернути своєму учаснику у разі прийняття рішення про направлення цієї поворотної фінансової допомоги на створення додаткового капіталу ТОВ.
Як зазначено у зверненні, заявник (товариство) є платником податку на прибуток на загальних підставах. Річний дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період, не перевищує сорока мільйонів гривень. Заявником було прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до ПКУ.
У заявника виникає питання: чи буде включатися до доходу сума поворотної фінансової допомоги, яку товариство має повернути своєму учаснику, якому належать 100% статутного капіталу підприємства, у разі прийняття ним рішення про направлення цієї поворотної фінансової допомоги на створення додаткового капіталу товариства?
Правова сторона питання
Сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення вважається поворотною фінансовою допомогою (пп. 14.1.257 ПКУ).
Визначення терміну «додатковий капітал» в ПКУ немає, тому податківцям довелося переглядати іншу нормативну базу.
У спілкуванні між засновниками і підприємством податківцям добре відомий «статутний капітал». Порядок формування статутного капіталу товариства регулюється нормами глави ІІІ Закону про ТОВ, ст. 12 якого визначено, що розмір статутного капіталу товариства складається з номінальної вартості часток його учасників, виражених у національній валюті України.
При цьому слово «додатковий» в контексті спілкування між товариством і учасниками виникає ось у якій ситуації. Відповідно до Закону збільшити статутний капітал товариства можливо за рахунок додаткових вкладів учасників. Положення ч. 2 ст. 18 Закону надають кожному учаснику переважне право внести додатковий вклад у межах суми збільшення статутного капіталу пропорційно до його частки у статутному капіталі. Такі вклади згідно з ч. 5 ст. 18 Закону вносяться учасниками протягом терміну, який був визначений рішенням загальних зборів про залучення додаткових вкладів, але не більше ніж впродовж одного року з дня ухвалення такого рішення.
Додатковий вклад може бути внесений у грошовій і негрошовій формі. Проте у разі внесення додаткового вкладу в негрошовій формі відповідно до вимог ч. 4 ст. 18 Закону в рішенні загальних зборів учасників необхідно визначити учасників товариства, які вносять майно, та вказати його грошову оцінку.
І все це зрозуміло і логічно, але додаткового капіталу ніяк не стосується. Тобто, аналізуючи нормативну базу, податківці так і не надали корисних порад. А все тому, що формування додаткового капіталу чинним на сьогодні Законом про ТОВ не передбачено. Відповідно питання формування додаткового капіталу мають бути прописані у статуті. Зокрема, слід визначити порядок внесення учасниками додаткових вкладів, порядок ухвалення рішення щодо цього питання тощо.
Прямої норми щодо ухвалення загальними зборами рішення про внесення додаткових внесків ст. 30 Закону про ТОВ не передбачає. Але ч. 1 та 4 ст. 30 Закону про ТОВ передбачають також вирішення загальними зборами учасників інших питань стосовно діяльності ТОВ. Тому у статуті можна передбачити додаткове питання виключної компетенції загальних зборів — внесення учасниками додаткових внесків без зміни розміру статутного капіталу.
Податкові та облікові аспекти
Податок на прибуток. Податківці у коментованій ІПК навели тільки наслідки з податку на прибуток, оскільки саме про цей податок ТОВ і питало. Вони заявили, що положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями зі збільшення статутного капіталу за рахунок поворотної фінансової допомоги. Але про додатковий капітал, про який ТОВ питало – в ПКУ нічого не вказано.
На нашу думку, це мало означати, що жодної податкової різниці щодо додаткового капіталу не виникає. І не дарма. Адже рахунок 42 "Додатковий капітал" призначено, зокрема, для обліку іншого вкладеного засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капіталу, що перевищує статутний капітал, інші внески тощо без рішень про зміни розміру статутного капіталу.
За кредитом рахунку 42 "Додатковий капітал" відображається збільшення додаткового капіталу, за дебетом - його зменшення.
Його формування відображається проведеннями Дт 377 Кт 422. Як бачимо, ні доходи, ні витрати при цьому не виникають. І отримання такого внеску не впливає на формування фінансового результату до оподаткування.
Проте в запиті йшлося про дві операції, а не про одну. І ось саме це сполучення викликало проблеми з наданням відповіді податківцями. Настільки серйозні, прямої відповіді вони не надали, а рекомендують звернутися до Мінфіну. Про яку другу операцію йдеться?
Спочатку від засновників було отримано поворотну фінансову допомогу. Це теж досить проста операція, яка відображається у бухгалтерському обліку проведенням Дт 311 Кт 685. І ось після цього виникло проведення Дт 685 Кт 377. Виникло воно тому, що було прийняте рішення створити за рахунок отриманої поворотної фіндопомоги вже безповоротний додатковий капітал.
Зверніть увагу ще раз: додатковий капітал в цьому випадку створюється не шляхом розподілу чистого прибутку підприємства або його активів. Він створюється за рахунок внесків засновників (на суму, яка перевищує статутний капітал).
А тому саме підприємство власним рішенням не могло провести перекваліфікацію отриманих коштів і заборгованостей. І без рішення засновників не могло відобразити в бухобліку такий залік заборгованостей.
У результаті цього рішення підприємство позбавляється від обов'язку повертати засновникам отриману поворотну допомогу (вона стає внеском до додаткового капіталу ТОВ). Отже, у податківців є велике бажання сказати, що поворотна допомога стає безповоротною і має збільшити фінрезультат до оподаткування. Проте на це вони не наважились і радять звернутися до Мінфіну за роз’ясненнями. Тому що за п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Єдиний податок. Свого часу фахівці Мінфіну у листі від 08.12.2019 р. № 11210-09-62/32343 зробили такий висновок: «оскільки для цілей бухгалтерського обліку збільшення додаткового капіталу за рахунок внесків засновниками є операцією, що призводить до збільшення власного капіталу та при цьому не призводить до збільшення доходу підприємства, то, відповідно, внесення грошових коштів засновниками як додатковий капітал без зміни розміру статутного капіталу не включається до складу доходу платника єдиного податку третьої групи (юридичної особи)».
Тобто висновок податківців був простий. Якщо формування додаткового капіталу також не призводить до визнання доходу в бухобліку, то й у юрособи-«єдинника» не повинно виникати оподатковуваного доходу. Але остаточну крапку в цьому питанні теж має поставити Мінфін.
І тут треба зробити ще одне застереження – в ситуації, про яку ми розповідаємо, є не прямі внески від засновників, а взаємозалік. А негрошові розрахунки, як ми пам'ятаємо, «єдинникам» заборонені під загрозою втрати спрощеного статусу. Тому «єдинникам» ми такий залік робити дуже не радимо!