Коментар до Постанови ВС від 10.08.2022 р., справа № 816/1054/18
ДПСУ в «ЗІР» (категорія 114.01) розмістила консультацію щодо необхідності реєстрації платником акцизного податку за операціям з талонами або смарт-картками.
Зокрема, ДПСУ наголошує: якщо госпсуб’єкт здійснює операції лише з талонами та/або смарт-картками на пальне, без реалізації пального в розумінні пп. 14.1.212 ПКУ, і при цьому договором передбачено постачання саме талонів (карток), то за такими операціями госпсуб’єкту не потрібно реєструватись платником акцизного податку з реалізації пального, об’єкт оподаткування акцизним податком при цьому не виникатиме.
Однак, якщо за даними первинних документів госпсуб’єкт здійснює операції з отримання від постачальників та реалізацію покупцям палива за допомогою талонів та/або смарт-карток на пальне, які отримуються та/або надаються як доповнення до видаткових накладних на паливо, у цьому випадку такий госпсуб’єкт є платником акцизного податку в розумінні пп. 212.1.15 ПКУ.
Тобто все залежить від предмету договору! І з цим ВС в коментованому нами рішенні погодився. Але, як часто в нас буває, в договорі написане одне, а в первинних документах зазначено дещо інше. І це може стати підставою для спору з податківцями.
У коментованому нами рішенні суд вивчав саме первинні документи, зокрема, видаткові накладні та додані до них скретч-картки, податкові накладні, де операцією продажу (одиниці виміру) було саме пальне (у певній кількості літрів).
Довідково: скретч-картка на пальне - це аналог колишніх паперових талонів, тільки у вигляді пластикової картки. Тобто ця картка, а точніше інформація, занесена до неї, дає право власнику на отримання певної кількості певного пального у певного постачальника.
На перший погляд і на думку податківців, ситуація досить прозора і висновок очевидний. Предметом продажу за ПН було пальне, отже продавець мав бути зареєстрований платником акцизу. Проте цього разу ВС вирішив, що незважаючи на оформлені таким чином ПН, реєструватися платником акцизного податку продавцю не треба. Чому? Давайте розглянемо аргументацію суду докладніше.
У договорі та у накладних – скретч-картки, у ПН - пальне
Суд наголосив, що він не знайшов правових та фактичних підстав для кваліфікації господарських операцій з реалізації скретч-карток за договором купівлі - продажу як операцій з реалізації пального.
Предметом купівлі-продажу у договорі були саме скретч-картки. Дивіться самі:
1) продавець зобов’язується передати, а покупець прийняти та оплатити визначену цим договором та додатками до нього кількість скретч-карток /п. 2.1. договору/;
2) найменування товару: скретч-картки згідно з накладними /п. 2.2 договору/;
3) на умовах цього договору покупцю за актом (та/або специфікацією) надається передається) визначена актом (та/або рахунком, видатковою накладною) кількість скретч-карток /п. 2.4 договору/;
4) ціна договору визначається сукупністю усіх продаж скретч-карток за цим договором /п. 4.1 договору/;
5) загальна сума договору складається зі загальної вартості скретч-карток за цим договором /п. 4.2. договору /;
6) продавець має право блокувати скретч-картки /пп. 6.1.1 п. 6.1 договору/;
7) продавець зобов’язаний видати покупцю скретч-картки в належному і робочому стані відповідно до умов цього договору /підпункт 6.2.1 пункту 6.2 договору/;
8) скретч-картка є довірчим документом і підставою для видачі (заправлення) на АЗС зазначеного обсягу та марки палива /пункт 1.2 договору/ /а.с. 66-69/.
Факт придбання та передачі скретч-карток від продавця покупцю підтверджується видатковими накладними та актами приймання-передачі дизельного пального в об’ємах відповідно до придбаних скретч-карток.
Тобто на стадії договору і оформлення первинних документів все було добре. А ось у податкових накладних ТОВ (продавець скретч-карток) як найменування товару, що реалізовувався, вказувало відповідну марку дизельного пального та його обсяг.
Увага! До речі, саме зміст складених ПН привернув першу увагу під час камеральної перевірки - в Акт про результати камеральної перевірки було зафіксовано здійснення ТОВ операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку за зареєстрованими ПН в ЄРПН.
А оскільки згідно зі складеними за результатом виконання умов договору купівлі - продажу податковими накладними ТОВ фактично вказало на реалізацію дизельного палива у вказаних у видаткових накладних об`ємах та кількості скретч-карток, то в результаті було винесено податкове повідомлення-рішення на суму 217 674,01 грн у зв'язку з порушенням ТОВ (покупця смарт-карток) вимог пп. 212.3.4 ПКУ.
Суди двічі розглядали та двічі – на користь ТОВ
До речі, варто зазначити, що коментована нами справа вже друге розглядається ВС. Попередньо ВС направив справу на новий розгляд, зазначивши, що згідно з наявними в матеріалах справи ПН як найменування товару, що реалізовувався, сторонами вказано відповідну марку дизельного пального та його обсяг. ВС вважав, що судами попередніх інстанцій не було надано належної правової оцінки характеру укладеного договору купівлі - продажу. Зокрема, не враховано, що реєстрація платником акцизного податку та проведення операцій з реалізації пального, які мають оподатковуватись акцизним податком, є не тотожними в розумінні ПКУ. Тож це свідчить про передчасність висновків судів попередніх інстанцій про те, що у ТОВ не виникло обов`язку щодо реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального та складання акцизних накладних, оскільки ним не здійснено фактичного (фізичного) відпуску пального кінцевим споживачам, тобто не відбувся фактичний руху пального через цього госпсуб`єкта.
Метою здійснення реєстрації платником акцизного податку є контроль за обігом підакцизного товару - пального та виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком. Тому законодавець визначив, що обов`язковій реєстрації підлягають особи (платники податку) лише за однієї умови - такі особи планують здійснювати операції з реалізації пального, інші ж умови (обставини), зокрема такі як фактичне отримання пального і його фізичний відпуск кінцевим споживачам, тобто рух пального через госпсуб`єкта, наявність АЗС тощо, не є умовами такої реєстрації, такі обставини мають значення для оподаткування акцизним податком.
Отже, визначальним при новому розгляді цієї справи є питання про те, який все ж саме товар був предметом спірної господарської операції - власне пальне чи скретч-картки на його відпуск.
Втім, ретельніше вивчення договору та первинних докуменітв не вплинуло на рішення суду, яке й при повторному розгляді винесено на користь ТОВ – покупця скретч-карток.
При вирішенні цього спору суд також врахував позицію податківців щодо відсутності у госпсуб'єкта обов'язку реєструватися платником акцизного податку у разі продажу скретч-карток, яка викладена у листі від 10.02.2017 № 2739/6/99-99-15-03-02-15, та експертний висновок №В-78 від 15 травня 2018 року, що складений Кременчуцьким відділенням Полтавської Торгово-Промислової палати на запит ТОВ.
При повторному розгляді суди першої та апеляційної інстанції наголосили, що за своєю суттю скретч-картка є технічним засобом фіксування права на отримання пального її власником, то реалізація пального буде мати місце лише у разі пред'явлення скретч-карток на АЗС. При цьому підтвердженням фізичного відпуску пального будуть видаткові накладні або чеки терміналів, що формуються безпосередньо в момент фактичного отримання пального на АЗС. Отже, сама по собі реалізація скретч-карток юридичним особам та фізичним особам-підприємцям не відноситься до реалізації суб'єктами господарювання пального.
Окрім того, ВС додав, що із наданих ТОВ документів убачається, що ТОВ придбало саме скретч-картки (тобто право на отримання пального), а не пальне. Отже, тільки скретч-картки могли бути надалі продані ТОВ іншим особам, а не безпосередньо пальне. Своєю чергою, податковий орган не надав суду доказів того, що ТОВ мав у власності пальне та здійснював будь-які операції із таким пальним.
За даних обставин, обов`язковою умовою для фізичної реалізації палива шляхом заправляння транспортних засобів потрібна наявність у продавця самої автозаправочної станції (АЗС).
Факт передачі карток на пальне підтверджується відповідними накладними, що не спростовує орган ДПС. Водночас посилання податківців на те, що в податковій накладній вказано марку палива, в розмірі, що обраховувався тонами, а не кількість карток (штук), то дані обставини, на переконання суду, не спростовують того що фізичний відпуск палива, тобто його відвантаження, не відбувалося.
Відтак ВС, підтримуючи висновки судів попередніх інстанцій, вважає, що ТОВ здійснювалися лише операції з реалізації скретч-карток, за якими пальне отримувалось в пунктах реалізації, що належать іншим госпсуб'єктам, у нього не виникло обов'язку щодо реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального.