Коментар до Постанови ВС від 23.09.2020 р., справа №804/3368/16
Практична ситуація: ДПІ на підставі наказу від 28.11.2014 р. провела документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «А» з питань правильності нарахування орендної плати за земельні ділянки за період з 01.11.2011 р. по 01.11.2014 р.
Були виявлені порушення, тому за результатами перевірки склали акт. Дата акта – 28.11.2014 року. 17.12.2014 року на підставі акта перевірки ДПІ склало податкове повідомлення-рішення.
ТОВ «А» оскаржило це ППР в адміністративному порядку, проте невдало. Тому ТОВ «А» сплатило донараховане податківцями грошове зобов`язання з плати за землю в сумі 239 882,92 грн за цим ППР.
А потім, аж 01.03.2016 р., та ж ДПІ приймає наказ №296 про проведення службової перевірки щодо факту неправильного застосування штрафної санкції (25 або 50 відсотків) за згаданим вище актом перевірки півторарічної давності.
За результатами службової перевірки складено акт про доповнення до акта перевірки! В ньому зазначається, що у 2014 році розмір штрафних санкцій був розрахований не правильно. І на підставі вказаного акта-доповнення ДПІ 01.03.2016 р. склала ще одне ППР за перевіркою 2014 року!
А хіба так можна?
Що каже центральний податковий орган?
ДПСУ дії свого територіального органу не підтримала. При цьому послалась на судову практику.
Чому? Тому що службова перевірка, за наслідками якої було складено акт-доповнення і новий ППР, мали на меті перевірку правильності дій тих податківців, які проводили першу перевірку, визначали суму грошового зобов’язання та штрафу. Але перевіряти такі дії мав вищий орган податкової служби, а не та ж сама ДПІ, яка цю перевірку проводила!
Відповідно до пп. 78.1.12 ПКУ документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, якщо контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов'язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з'ясування під час перевірки питань, що повинні бути з'ясовані під час перевірки для винесення об'єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Рішення про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише, якщо стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
Відповідно до п. 78.4 ПКУ про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Отже, за результатами службового розслідування має бути винесений новий наказ на проведення позапланової документальної перевірки зі зазначенням у ньому такої підстави як пп. 78.1.12 ПКУ. І такий наказ має бути винесений контролюючим органом вищого рівня – на сьогодні ДПСУ.
Аналогічні висновки наведені ВС/КАС у постанові від 21.08.2018 р. у справі №2а/0470/12690/12.
Як оформити таку повторну перевірку – новий акт чи доповнення до попереднього?
У випадку, що ми розглядаємо, ДПІ у 2016 році просто склала доповнення до акта проведеної документальної перевірки, щодо результатів якої було ініційовано службове розслідування. ТОВ «А», звертаючись до суду, категорично заперечувала право ДПІ на складення доповнень до акта вже проведеної у 2014 році перевірки. Хто правий – податківці чи платник податків?
У першому пункті податківці вже помилилися. Якщо проводилося службове розслідування, то наказ на таку нову перевірку мав видати вищий орган, а не керівник ДПІ, яка проводила перевірку. Відповідно нова перевірка – новий акт, а не доповнення.
А якби не службова перевірка і не минуло півтора року? Чи можуть податківці взагалі доповнювати акт перевірки після його складання? Такого не передбачено, втім й не заборонено в ПКУ, чим й керувався податковий орган.
Але такі доповнення ставлять під сумнів якість проведення перевірки та правильність складання акта щодо неї. Не кажучи вже про строки – за приписами п. 102.1 ПКУ право визначити суму грошових зобов'язань платника податків податківцям надається не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, – за днем її фактичного подання.
Оскільки перевірка проводилася за період 2011–2014 рр., то доповнення до акта від 1 березня 2016 року вказує на те, що строки давності за п. 102.1 ПКУ за окремими періодами та донарахуванням вже минули.
Якщо ж вважати за дату початку перебігу строку давності граничний строк сплати за ППР (грудень 2014 р.), то так можна без обмежень доповнювати акт перевірки і складати ППР, штучно подовжуючи строки давності за старою перевіркою. І така не заборонена ПКУ операція погіршує становище платника податків порівняно з тим, як це в ПКУ зазначено.
Податківці та платник податків боролися за свої права до кінця. І ось чим закінчилася ця справа.
Висновки ВС – нові підстави, новий акт, нове податкове повідомлення-рішення!
ВС наголосив, що у цій ситуації з огляду ДПІ мала провести повторну перевірку на підставі пп. 78.1.12 ПКУ:
- така перевірка мала бути проведена на підставі наказу контролюючого органу вищого рівня і лише, якщо стосовно посадових осіб органу ДПС нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або порушено кримінальну справу,
- за результатами перевірки мали бути складені акт перевірки та податкове повідомлення-рішення з дотриманням вимог п. 86 ПКУ.
Натомість ДПІ порушено наведену процедуру проведення документальної перевірки на підставі пп. 78.1.12 ПКУ: у матеріалах справи відсутній наказ контролюючого органу вищого рівня про проведення перевірки та належним чином складений акт за результатами такої перевірки.
Висновок ВС: ПКУ не передбачено право контролюючого органу після проведення документальної перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення впродовж необмеженого часу складати доповнення до раніше складеного акта перевірки та приймати на цій підставі нове податкове повідомлення-рішення.
Такі дії контролюючого органу суперечать визначеним ПКУ процедурним механізмам щодо порядку проведення документальних перевірок та прийняття податкових повідомлень-рішень.
Таким чином, оскаржуване додаткове ППР від 01.03.2016 р. за доповненням до основного акта від 28.11.2014 р. підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Ми погоджуємося з таким висновком ВС.
А щодо принципу «все, що не заборонено, то дозволено» в роботі ДПС, нагадаємо. При вирішенні спорів з податковими органами Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово наголошував: суб'єкт владних повноважень має діяти виключно в межах та у спосіб, що встановлені законом, оскільки він виконує державні функції, і лише держава шляхом законодавчого регулювання визначає його завдання, межі його повноважень та спосіб, у який він здійснює ці повноваження. Розширене тлумачення суб'єктом владних повноважень способів здійснення своїх повноважень не допускається.