Коментар до Постанови ВС 27.05.2021 р., справа №640/19902/18
Чи варто звертати увагу органів ДФС під час адміністративного оскарження та складання позовів до адміністративних судів про порушення під час допуску до перевірки, зокрема, належного та своєчасного вручення копії наказу на перевірку?
Вже вкотре ми повертаємось до цього питання, але на сьогодні судова практика значно змінилась – і ці зміни на користь платників податків.
Ситуація, про яку йдеться у коментованому судовому рішенні, сталась доволі давно – понад три роки тому. Втім, розглядаючи спір сьогодні, Верховний Суд не припиняє нагадувати про обов’язковість дотримання норм ПКУ під час призначення та проведення перевірок, а також про новий підхід до порушень органами ДПС порядку повідомлення про майбутню перевірку.
Так, ГУ ДФС на підставі наказу від 24.11.2017 р. №13731 була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 р. по 30.09.2017 р., відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки, про що складено Акт від 31.01.2018 р.
Інспектори ДФС зафіксували в акті перевірки інформацію про те, що копію наказу контролюючого органу надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення 01.12.2017 року. З направленням на право проведення перевірки ознайомлено під підпис директора ТОВ. Перевірку проведено в присутності директора.
Втім, чи отримало ТОВ копію наказу за надісланим рекомендованим відправленням, чи ні – в акті ні слова.
Порядок повідомлення про перевірку – хто перевіряє його дотримання?
Якщо коротко нагадати порядок призначення та проведення планових документальних перевірок, то право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише, якщо йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення зі зазначенням дати початку проведення такої перевірки (п. 77.4 ПКУ).
При цьому документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику). У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення зі зазначенням причини невручення (п. 42.2, 42.4 ПКУ).
Водночас під час судового розгляду справи ТОВ наголошувало на тому, що не отримувало наказу ГУ ДФС від 24.11.2017 р. №13731 про проведення документальної планової виїзної перевірки, що унеможливило його оскарження. Не кажучи вже про те, що суд мав би також з’ясувати, чи було дотримано 10-денний термін до дня початку перевірки.
Проте суди проігнорували це, посилаючись на судову практику ВС, а саме «...якщо допуск до податкової перевірки відбувся, оскарження права на її проведення втрачено. Платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки, зокрема виїзної, щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи» (постанови ВС від 24.09.2019 р. у справі №813/1012/18, від 13.03.2018 р. у справі №804/1113/16, від 30.11.2018 р. у справі №808/1641/15).
Втім, нагадаємо ще один нюанс – для оскарження наказу на перевірку його потрібно не лише отримати, а й мати на руках для подання його до суду разом з позовною заявою. Хоча на сьогодні процесуальні кодекси допускають можливість лише посилатись на документи зі зазначенням, де саме знаходяться їх оригінали (без додання копій з поясненням їх відсутності).
Важливо! Відсутність наказу, а точніше завчасного повідомлення про планову перевірку, порушує права платників податків також й на об`єктивну, повну та всебічну перевірку, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку, а також необхідних пояснень з питань, що слугували призначенню податкової перевірки.
Такого висновку дійшов Верховний Суд у справі №160/2116/19 (рішення від 12.08.2020 року). На думку суду, вимога, яку ПКУ ставить до контролюючого органу, щодо необхідності пересвідчитись, чи вручено платнику податків у визначений законодавством спосіб копію наказу про проведення невиїзної документальної перевірки, кореспондує зі зазначеними в ст. 17 ПКУ правами платника податків.
До того ж ще Верховний Суд у постанові від 25.01.2015 р. у справі №21-425а14 зробив висновок, відповідно до якого з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Відповідно й у коментованій нами справі ВС наголосив, що дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.
Натомість, суди першої та апеляційної інстанції зосередились лише на виявлених та зафіксованих в актах порушеннях ТОВ норм ПКУ. Хоча варто було звернути увагу на пояснення ТОВ та з’ясувати, чи дотримано органом ДФС порядок повідомлення про планову перевірку – строків надсилання копії наказу за приписами п. 77.4 ПКУ в першу чергу.
Увага! Порядок дотримання належного та своєчасного вручення копії наказу про перевірку та повідомлення стосується не лише позапланових, а й планових перевірок.
Порушення строків надсилання копії наказу нівелює наслідки перевірки
І тут виникає питання: можливо тоді не варто взагалі складати акти про недопуск, якщо в принципі на сьогодні платник отримав можливість оскаржувати дії податківців з допуску до планових чи позапланових перевірок?
Дійсно, ВС наголосив, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи надалі наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення органом ДПС вимог законодавства щодо проведення такої перевірки.
При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку насамперед, а у якщо вони визнані судом належними та законними – переходити до перевірки виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень.
Якщо ж судом буде з’ясовано, що податковим органом були порушені вимоги щодо призначення перевірки, порядку повідомлення про неї платника податків чи інші порушення, які стосуються прав платника податків на належну підготовку до перевірки, платник податків може отримати легкий переляк – суд може визнати перевірку незаконною, що не породжує жодних юридичних наслідків. І ППР скасують без перевірки виявлених порушень.
Втім, за таких обставин у податкових органів вже будуть наявні ваші первинні документи, інші документи, які підтверджують обставини виконання госпоперацій, інші вагомі докази. І як цим скористається орган ДФС, наперед сказати складно. Особливо, враховуючи численні законопроєкти, які спрямовані на значне розширення прав контролюючих органів.
При цьому у разі недопуску контролюючих органів до перевірки зі складенням акта про недопуск (п. 81.2 ПКУ) платник податків має можливість ще раз пересвідчитись у правомірності податкового та бухобліку госпоперацій та його контрагентів, а також у відсутності помилок.
Тому, якщо платник податків впевнений у незаконності дій контролерів на етапі допуску до перевірки (законності наказу та своєчасності повідомлення про перевірку), то варто скористатись правом недопуску та оскаржити наказ.
Якщо ви не впевнені, тоді незалежно від допуску та фактичного проведення перевірки, платник податків має повне право (незалежно від виду перевірки) вказати у позові й на порушення з боку податківців при призначенні перевірки чи строків надсилання наказу на перевірку.
Алгоритм дій платника податків:
1) ознайомлюватись періодично з планом-графіком планових заходів, що оприлюднюється органами ДПС, з врахуванням внесених змін,
2) враховуючи визначену дату перевірки, очікувати копію наказу та письмове повідомлення про заплановану планову перевірку (рекомендований лист з повідомленням про вручення). Увага! Не радимо користуватись цією ситуацію та свідомо не отримувати листи. В суді представники пошти можуть надати пояснення не на вашу користь;
3) якщо в день перевірки з’являються контролери, з’ясувати на етапі допуску, чи відправляли вони вам поштову кореспонденцію (а можливо вручили вашому представнику),
4) враховуючи період перевірки, необхідну кількість документів, яку слід надати до перевірки, інші обставини, приймати рішення про (не)допуск.