Коментар до Постанови ВС від 15.06.2022 року у справі № 260/3859/20
ВС у коментованому рішенні відповів на питання щодо обов’язковості придбання ліцензії для зберігання сільгосптовариствами пального у резервуарах — паливних автомобільних цистернах (власних чи орендованих).
У цій справі податкові орани під час перевірки встановили факт наявності сільгосппідприємством (ТОВ) дизельного пального в резервуарі спеціалізованого вантажного автомобіля (паливоцистерна) марки «MAN» без одержання відповідної ліцензії на зберігання пального.
Важливо: це пальне поступово використовувалось підприємством для заправки власної сільгосптехніки. І на думку його керівництва, знаходження пального в паливних баках транспортних засобів чи сільськогосподарської техніки, у тому числі паливо-цистерні автомобіля, не породжує діяльності зі зберігання пального у розумінні положень Закону № 481 та не потребує ліцензії.
Дійсно, госпсуб`єкти, які отримують пальне для власних потреб та зберігають його для використання в господарській діяльності, зобов`язані отримувати відповідну ліцензію в органах ДПС.
Винятком є:
- підприємства, установи та організації, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
- підприємства, установи та організації системи державного резерву;
- госпсуб`єкти (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі,
- госпсуб`єкти, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів.
Що вирішили суди попередніх інстанцій?
Перша та апеляційна інстанції стали на бік податкових органів та визнали штраф у розмірі 500 000 грн за відсутність ліцензії на зберігання пального законним (ст. 17 Закону № 481).
Вони дійшли висновку, що під жодну зі зазначених вище категорій-винятків ТОВ не підпадає.
Адже місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування. А термін “зберігання пального” розуміється як діяльність зі зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Що вирішив Верховний Суд?
Верховний Суд у схожих справах у 2022 році витлумачив правила зберігання пального та обов’язковість придбання ліцензії на користь платників податків — сільгосппідприємств.
Ось і у коментованій нами справі ВС здійснив системний аналіз норм ст. 1 Закону № 481 щодо термінології “місце зберігання пального”, “зберігання пального”, пп. 14.1.6, 14.1.6-1, 14.1.212, 14.1.224, 14.1.224-1 ПКУ та дійшов до такого правового висновку.
Зберігання пального нерозривно пов`язане з наявністю у госпсуб`єкта споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального).
Наявність у госпсуб`єкта обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням ним пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у такого госпсуб`єкта місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу.
Відповідно, якщо наявне у госпсуб`єкта місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виняток з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Але ж головне питання: як саме (а точніше якими первинними документми) слід довести, що автоцистерна підпадає під виняток з «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного» - тобто фактично є споживанням пального для власних госппотреб, а не є діяльністю зі зберігання пального?
І тут, як не дивно, ВС звернув особливу увагу на особливості оформлення таких правопорушень як відсутність ліцензії на зберігання пального.
ВС: порушення та первинні докази фіксує Акт перевірки
ВС наголошує, що для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам собою факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Крім того, перевірка дотримання вимог з отримання ліцензії на зберігання пального здійснюється податковими органами шляхом проведення фактичних перевірок, за результатами якої у випадку встановлення порушення складається Акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду і є носієм доказової інформації та документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу. І від його змісту залежить чи приймається такий Акт належним доказом вчинення платником подактів порушення.
Дослідження Акта перевірки у коментованій нами справі вказує на те, що у ньому зафіксовано обставини придбання пального і міститься посилання на докази, якими підтверджується кількість придбаного пального.
Проте безпосередньо в акті перевірки податкові органи не встановили:
- інвентаризації пального на зберіганні,
- зняття залишків товарно-матеріальних цінностей,
- відбір зразків пального.
Поряд з цим в акті перевірки не відображено:
- спосіб його зберігання,
- технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей).
На думку ВС, суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу (підтвердження або спростування обставин) саме факту здійснення госпсуб`єктом діяльності зі зберігання пального, а не його придбання.
Тож невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення ТОВ діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Натомість висновки про порушення ТОВ вимог Закону № 481 ґрунтуються виключно на аналізі первинної документації (видаткової накладної, оборотно-сальдовою відомісті, обліковими листами тракториста-машиніста, матеріалами фотофіксації, на яких зображено вантажний автомобіль (паливоцистерна)) щодо придбання та подальшого використання у власній господарській діяльності нафтопродуктів. Фактичну та кількісну наявність пального перевіряючі під час проведення фактичної перевірки не встановлювали.
Отже, ВС вважає, що недотримання органом ДПС вимог до форми і змісту як акта перевірки, так і податкового повідомлення-рішення є підставою для скасування останнього.
До речі, аналогічних висновків дійшов ВС й у справі № 540/4291/20, та скасував штраф, наголосивши, що перевіряючі взагалі не з`ясували обставин фізичного зберігання СФГ пального з врахуванням напрямків госпдіяльності підприємства і наявної у користуванні сільгосптехніки, чим допустив помилкове ототожнення господарської операції із придбання пального із фізичним його зберіганням.
Від редакції
Ще раз звертаємо вашу увагу, що у цій справі придбане пальне СФГ зберігалося у пересувних ємкостях - паливозаправниках та пересувних автоцистернах, які тимчасово використовувалися на підставі договорів оренди.
На жаль, суди не вказують на те, яким чином напрям споживання пального, яке зберігається у пересувних автоцистернах (у т.ч. тих, що розміщені фактично “в полях”) для заправки сільгосптехніки, буде впливати на обов’язковість чи необов’язковість придбання ліцензії на зберігання пального.
Водночас, з боку суддів ВС звучить, що Закон №481 не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв.
Але застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі № 481 робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк кожен госпсуб`єкт, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального.
За таких обставин у вказаних вище справах ВС надає перевагу нормам ПКУ, серед яких, зокрема, чітко сказано, що не є акцизним складом пересувним (пп. 14.1.6-1 ПКУ):
- транспортний засіб, що використовується госпсуб`єктом, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
- паливний бак транспортного засобу.
Втім, будемо уважно стежити за подальшою судовою практикою.