Товарообмінні (бартерні) операції: облік та оподаткування

Загальні моменти

Товарообмінні операції (договір міни) регулюються параграфом 6 глави 57 ЦКУ. Відповідно до п. 2 ст. 715 ЦКУ кожна зі сторін договору міни є продавцем того товару, який передає в обмін, і покупцем того, що одержує взамін.

Матеріальні об’єкти  - товари, готова продукція, запаси чи необоротні активи, якими планують обмінюватися сторони бартерної операції, можуть бути подібними або неподібними.

Для необоротних активів у П(С)БО є визначення подібних об’єктів. Так, згідно з п. 4 П(С)БО 7 подібні (однорідні) об’єкти − це об’єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість. Визначення справедливої вартості міститься в п. 4 П(С)БО 19  та в п. 4 П(С)БО 7. Справедлива вартість − це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату. Якщо об’єкти не відповідають визначенню подібних (однорідних), наведеному в п. 4 П(С)БО 7, то вони вважаються неподібними (неоднорідними). Це має значення для необоротних активів, тому що неподібні активи можуть мати різне призначення, різний строк корисного використання, різні способи використання (наприклад, необоротний актив можна використовувати у власній господарській діяльності за його прямим призначенням, передати в оренду або перевести до оборотних активів з метою подальшого продажу).

Що таке подібні запаси, у П(С)БО та в інших документах (зокрема, в главі 13 ЦКУ «Речі. Майно») не визначено. На нашу думку, в цьому немає необхідності, адже спосіб використання запасів не впливає на їх облік. Наприклад, для торгівця-гуртовика  не важливо, що він обміняв зерно на металопрокат, якщо і те і інше він використовує як товар для подальшого перепродажу. Або якщо сільгосппідприємство обміняло непотрібний йому  металопрокат на кормові суміші для тварин – тут відбувається обмін одних запасів на інші.

Але у п. 13 П(С)БО 9 таки є згадка про подібні запаси:  первісна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду. Первісною вартістю запасів, придбаних в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів.

Стосовно обміну подібними об’єктами основних засобів, то тут варто керуватися нормами п. 12 П(С)БО 7. Так, первісна вартість об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта ОЗ. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта з включенням різниці до витрат звітного періоду.

Відповідно до п. 13 П(С)БО 7 первісна вартість об’єкта ОЗ, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.

Щодо основних засобів, то згідно з п. 15 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561 (далі − Методрекомендації № 561), підприємство оцінює об’єкт ОЗ, придбаний в обмін на немонетарний актив (або поєднання монетарних та немонетарних активів), за справедливою вартістю, якщо операція обміну має комерційний характер. Придбаний об’єкт оцінюють у такому порядку також у тому разі, якщо підприємство не може негайно на дату здійснення операції припинити визнання переданого активу. Якщо придбаний об’єкт не може бути оцінений за справедливою вартістю, то він оцінюється за балансовою вартістю переданого активу.

Підприємство визначає, чи має операція обміну комерційний характер, на основі оцінки очікуваних змін майбутніх грошових потоків унаслідок операції. Операція обміну має комерційний характер, якщо істотною (суттєвою) стосовно справедливої вартості активів, що обмінюються, є:

• зміна величини ризику часу та суми надходження грошових потоків між отриманим та переданим активом;
• або вартість частини підприємства, на яку впливає операція, змінюється внаслідок обміну.

На нашу думку, вираз «комерційний характер» має дуже розмитий зміст, на відміну від звичного нам визначення підприємництва у ст. 42 ГКУ та госпдіяльності для цілей оподаткування (пп. 14.1.36 ПКУ). Так, підприємництво направлене на одержання прибутку, а господарська діяльність – на одержання доходу. Але що таке «комерційний характер» та на що направлені такі операції? Але, попри такі особливі норми Методрекомендацій №561, на нашу думку, все ж необхідно керуватися більш нормативно важливими нормами П(С)БО 7.

Проаналізувавши норми п. 9 П(С)БО 15, можна знайти такі характеристики подібних активів: такі активи повинні мати однакове призначення й однакову справедливу вартість. Отже, неподібними є активи, що не відповідають хоча б одній із вищенаведених характеристик. Також враховуючи положення ст. 4 Закону про бухоблік та абз. 1 п. 7 П(С)БО 16, у бухобліку не визнаються і витрати за операціями обміну подібними об’єктами.

Бухоблік

Відображення операцій обміну подібними та неподібними активами в бухобліку є різним.

При обміні подібними активами дохід від продажу переданих запасів не виникає (п. 9 П(С)БО 15), оскільки вони мають однакову справедливу вартість. А ось щодо обміну неподібними активами у п. 23 П(С)БО 15 уточнюється: «Сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю запасів, одержаних або таких, що підлягають отриманню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів та їх еквівалентів».

Запаси, отримані в обмін на передані, зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість запасів, придбаних в обмін на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, первісною вартістю отриманих запасів вважається така справедлива вартість переданих запасів. Різниця між балансовою та справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду (п. 13 П(С)БО 9) у тієї сторони договору, яка передала такі запаси. Такі витрати обліковуються на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Первісною вартістю запасів, придбаних в обмін на неподібні активи, вважається (п. 13 П(С)БО 9) справедлива вартість отриманих запасів (збільшена (або зменшена) на суму коштів або їх еквівалента, передану (або отриману) під час такого обміну) (лист Мінфіну від 14.04.2005 р. №31-04200-30-25/6582).

При обміні товарів (робіт, послуг) із частковою доплатою здійснюється обмін неподібними активами, тому що порушується умова однакової справедливої вартості.

Щодо податку на прибуток ПКУ не передбачає різниць щодо бартерних операцій. Отже, у разі обміну подібними/неподібними (окрім основних засобів) активами бухгалтерський облік повністю збігається з прибутково-податковим обліком. Тобто, як така операція відобразиться в бухобліку та вплине на бухгалтерський фінрезультат, так вона відобразиться й на базі обкладення податком на прибуток.

Обмінні операції з основними засобами

Щодо бартерних операцій з основними засобами передбачено особливі правила визначення їхньої первісної вартості. Так, згідно з п. 12 П(С)БО 7 первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об'єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, є справедлива вартість переданого об'єкта з включенням різниці до витрат звітного періоду. При цьому такі витрати обліковують на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Згідно з п. 13 П(С)БО 7 первісна вартість об'єкта основних засобів, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.

Бухоблік бартерних операцій ведеться за рахунками 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядчиками» або субрахунком 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», а також 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» або 377 «Розрахунки з різними дебіторами».

Для обліку бартерних операцій, у разі коли підприємство отримало запаси на суму більшу, ніж відвантажило, використовуються рахунки 361 і 377.

Бартер з точки зору ПКУ

Для цілей оподаткування  бартерна (товарообмінна) операція — це господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору (пп. 14.1.10 ПКУ). Як правило, негрошова форма означає, що як оплата отриманих товарів (робіт, послуг) надаються інші товари (роботи, послуги), причому це має бути встановлено в самому договорі або в додаткових угодах до нього.

Під це визначення підпадають і такі договори, за якими спочатку було встановлено грошову форму розрахунків, а потім прийнято рішення про взаємозалік зустрічних зобов'язань сторін раніше укладених договорів, у результаті яких одна сторона стала кредитором, а інша — дебітором. Хоча в цивільному законодавстві такі ситуації регулюються як припинення зобов'язання зарахуванням (ст. 601 ЦКУ), з точки зору оподаткування, це теж буде бартером. Здійснення взаємозаліку не спричиняє змін у фінансовому результаті, тож ця операція не впливає на оподаткування податком на прибуток.

Коригування фінрезультату для цілей оподаткування у випадку бартерних операцій не передбачено – тобто для цілей визначення фінрезультату застосовуються бухгалтерські правила їх обліку.

Також операція з взаємозаліку заборгованостей не оподатковується ПДВ, оскільки не є операцією постачання і тому не підпадає під дію ст. 185 ПКУ (немає об'єкта оподаткування).

Важливо! Платникам єдиного податку (як фізичним, так і юридичним особам) негрошові розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) заборонено п. 291.6 ПКУ.

На даний момент у ЗІР  є роз’яснення  у підкатегорії 108.01.01 «Чи мають право ЮО - платники ЄП третьої групи здійснювати бартерні операції (взаємозалік заборгованостей)?». Податківці  зазначають: «Юридичні особи - платники єдиного податку третьої групи не мають права здійснювати бартерні операції, в тому числі погашати заборгованість за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) іншим способом, ніж грошовим». Звісно, що і фізичні особи – платники ЄП теж не мають права на бартерні операції.

Основні засоби

Поняття основні засобів  для цілей оподаткування визначено у пп. 14.1.138 ПКУ, а для  цілей оподаткування бартерних операцій вони вважаються товарами згідно з пп. 14.1.244 ПКУ.

Ст. 138 ПКУ не містить окремих норм щодо обмінних операцій з основними засобами, тож бартерні операції з ними слід розглядати як окремі операції з продажу або купівлі основних засобів на загальних підставах.

Отже, відповідно до п. 138.1 ПКУ, фінрезультат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної відповідно до П(С)БО – у разі його продажу, тобто передання за бартерним договором. Одночасно  у разі передання (продажу) об’єкта основних засобів, згідно з  п. 138.2 ПКУ, фінрезультат до оподаткування також зменшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначену з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.

ПДВ

Згідно зі ст. 185 ПКУ, операції платників ПДВ з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ. Під це визначення підпадає і постачання товарів та послуг на митній території України згідно з бартерними договорами, отже, такі операції платників ПДВ є об'єктом оподаткування цим податком.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається згідно з п. 188.1 ПКУ — виходячи з їх договірної вартості. Договірна (контрактна) вартість в операціях за бартерними договорами складається з вартості матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості переданих покупцю товарів/послуг, а також включає кошти, якщо розрахунок частково провадиться грошима (при обміні неподібними активами).

Дата виникнення податкових зобов'язань за бартерним договором визначається у загальному порядку згідно з п. 187.1. ПКУ, але з урахуванням того, що грошові розрахунки не провадяться або провадяться частково. На нашу думку, під час виконання бартерного договору податкові зобов'язання виникнуть лише на дату відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг) за бартерним договором, незважаючи на те що платник ПДВ уже міг отримати товари (роботи, послуги) від іншої сторони цього договору (тобто вже здійснено першу операцію бартерного договору, під час якої платник ПДВ отримав товар від свого контрагента).

Податковий кредит з ПДВ за бартерними договорами визнаватиметься на дату відвантаження товарів від постачальника до покупця та на дату отримання покупцем результатів виконання робіт або отримання наданих послуг. Згідно з п. 198.3 ПКУ, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг. При формуванні податкового кредиту слід зважати на такі самі особливості щодо договірних та звичайних цін, що були описані вище стосовно податкових зобов'язань з ПДВ.

Розгляньмо на прикладі, як відображається в бухгалтерському і податковому обліку обмін неподібними запасами.

Приклад

Обмін неподібними активами з доплатою грошима

ТОВ «А» за бартерним договором передає ТОВ «Б» партію товарів договірною вартістю 160000 грн без ПДВ, а в обмін на товари отримує легковий автомобіль договірною вартістю 200000 грн без ПДВ, які є неподібними активами. Враховуючи норми ч. 4 ст. 715 та ст. 334 ЦКУ, сторони у бартерному договорі встановили, що право власності у набувача майна виникає з моменту передачі йому такого майна. Справедлива вартість товару — 150000 грн без ПДВ, автомобіля — 200000 грн без ПДВ. Для цілей податкового обліку справедлива вартість вважається звичайною ціною.

Балансова вартість товару у ТОВ «А», що обліковується на дебеті субрахунка 281, — 116000 грн без ПДВ, балансова вартість автомобіля, яка визначається як різниця між його первісною вартістю 300000 грн та сумою накопиченої амортизації 175000 грн, дорівнює 125000 грн без ПДВ.

Оскільки договірна вартість автомобіля перевищує договірну вартість товарів на 40000 грн без ПДВ, то ТОВ «А» додатково перераховує на рахунок ТОВ «Сигнал» доплату за автомобіль у сумі 48000 грн, у тому числі ПДВ — 8000 грн.

У цьому разі сторони бартерного договору відображають доходи згідно з п. 23 П(С)БО 15 — за справедливою вартістю активів, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних коштів та їх еквівалентів. При оприбуткуванні товарів сторони визнають первісною вартістю товарів, придбаних в обмін на неподібні активи, справедливу вартість отриманих товарів (п. 13 П(С)БО 9).

Податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються на договірну ціну (п. 188.1 ПКУ). Бухгалтерський та податковий облік операцій за прикладом наведено в таблиці.

Таблиця

Обмін неподібними активами з доплатою