Виплата дивідендів нерезиденту: бухгалтерський облік та оподаткування

Звертаємо увагу, що з сьогоднішнього дня, 3 березня, НБУ дозволив іноземним інвесторам репатріювати дивіденди за корпоративними правами та акціями, нараховані за 2017 рік. Про це ми повідомляли тут>>

Досі інвесторам можна було сплатити за кордон в іноземній валюті дивіденди, нараховані лише за період до 2016 року включно. При цьому суми таких платежів були обмежені встановленими лімітами (для дивідендів за 2014-2016 рр. – до 5 млн дол. США на місяць, для дивідендів за період до 2013 р. включно – не більше 2 млн дол. США на місяць). 

Дивіденди можуть виплачуватися як у грошовій, так і в натуральній формі. Умови щодо форми виплати дивідендів мають бути передбачені в статуті підприємства.

Водночас акціонерні товариства мають право виплачувати дивіденди виключно грошовими коштами (ч. 1 ст. 30 Закону про АТ). Платники єдиного податку також не можуть виплачувати дивіденди в негрошовій формі, оскільки їм дозволено здійснювати розрахунки за відвантажені товари (надані послуги) тільки в грошовій формі (п. 291.6 ПКУ).

Дивіденди нерезидентам виплачуються, як правило, у грошовій формі (більш того, в іноземній валюті). Тому в цій статті ми розглянемо саме таку форму виплати дивідендів.

Що вважається дивідендами?

Є кілька документів, в яких визначене поняття "дивіденди". Серед них ПКУ, П(С)БО 15, Закон "Про господарські товариства". Крім того, в зазначених документах вказується, хто має право виплачувати дивіденди, що є джерелом виплати дивідендів, яка періодичність їх нарахування, і визначається порядок відображення дивідендів у податковому і бухгалтерському обліку.  Докладніше про це зазначалося в матеріалі від податківців у «Віснику».

Згідно з Законом "Про господарські товариства", дивіденди – це частина прибутку ТОВ, яка належить його засновнику (учаснику) пропорційно до частки такої особи в статутному капіталі товариства. 

Щодо акціонерних товариств, правила виплати дивідендів мають певну специфіку – вони виплачуються за простими та за привілейованими акціями. Ці правила встановлені ст. 30 Закону про АТ.

Різниця в тому, що за привілейованими акціями дивіденди виплачуються гарантовано, незалежно від наявності у акціонерного товариства прибутку за певний звітний період. У разі відсутності або недостатності чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку минулих років виплата дивідендів за привілейованими акціями здійснюється за рахунок резервного капіталу товариства або спеціального фонду для виплати дивідендів за привілейованими акціями.

Однак, в усіх випадках, рішення про виплату дивідендів приймають загальні збори засновників (учасників, акціонерів). А далі вже підприємство відображає у власному обліку зобов’язання з виплати таких дивідендів і проводить їх виплату.  

Бухгалтерський облік

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов’язання, в тому числі перед учасниками (акціонерами) товариств та її розкриття у фінансовій звітності, визначаються П(С)БО 11.

За датою прийняття рішення (це дата загальних зборів, яка зазначена у протоколі таких зборів) підприємство здійснює нарахування дивідендів на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)», використовуючи субрахунок 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді», на якому, зокрема, відображаються розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів). Сальдо на цьому субрахунку у кінці року закривається у кореспонденції із субрахунками 441 та/або 442 з виведенням сальдо на одному з цих субрахунків.  Як правило, обидва ці проведення оформляються у якості первинного документу бухгалтерською довідкою.

У бухобліку нарахування (оголошення) дивідендів учасникам відображається записом:

• Дт 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді»;
• Кт 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами».

Наприкінці звітного періоду здійснюється й інше проведення:

• Дт 441 Прибуток нерозподілений»
• Кт 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».

Якщо дивіденди виплачуються за рахунок резервного капіталу, то замість рахунку 44 в цих проведеннях використовується рахунок 43 "Резервний капітал".   

Увага – валютні операції!

Валютна заборгованість перед нерезидентом за Кт 671, згідно з П(С)БО 21, є монетарною статею балансу. А отже, вимагає бухобліку курсових різниць:

• на дату погашення такої заборгованості;
• на дату балансу (в сумі залишку непогашеної валютної заборгованості).

У бухобліку додатні курсові різниці від операцій з виплати дивідендів відображають за кредитом субрахунка 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці». Від'ємні курсові різниці — за дебетом субрахунка 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».

Крім цього, при виплаті цих дивідендів може виникнути прибуток або збиток від придбання валюти, потрібної для такої виплати.  У бухобліку дохід від придбання валюти відображають за кредитом субрахунка 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти». А збиток — за дебетом субрахунка 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти».

Не слід забувати і облік податків, які може спричинити така виплата. Про них поговоримо окремо.

Єдиний податок

У юросіб - платників єдиного податку операції з виплати дивідендів не відображаються в податковому обліку. Однак, наслідки курсових різниць та купівлі-продажу – так.

Податківці вже досить давно зазначають:

1) позитивне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти включається до складу доходів такого платника податку. Від’ємне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти не зменшує базу оподаткування єдиним податком. Про це ми писали тут;

2) аналогічна ситуація і з купівлею-продажем валюти. Податківці бажають збільшення оподаткованого доходу юрособи – "єдинника" лише на прибуток (якщо курс МБВР був меншим за курс НБУ на дату купівлі). Збиток від купівлі валюти вони залишають лише для бухобліку юрособи.

Докладно валютні операції "єдинників" ми розглядали також тут. 

Податок на прибуток

Щодо цього податку при виплаті дивідендів нерезиденту спеціальних податкових різниць ПКУ не встановлено. Але слід пам’ятати про два моменти:

1) При виплаті дивідендів юрособам — нерезидентам авансовий внесок з податку на прибуток нараховується в загальновстановленому порядку.

2) Додатково резидент має утримати податок на доходи нерезидента при виплаті дивідендів згідно з правилами, встановленими п. 141.4 ПКУ.

Щодо авансового внеску з податку на прибуток

Правила його розрахунку зазначені в п. 57-1 ПКУ. Відповідно до пп. 57.1-1.2 ПКУ резидент, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток.

Зверніть увагу: з 01.01.2018 р. цей обов’язок не поширюється на юросіб – платників єдиного податку. Про це ми писали тут.

Але і платники податку на прибуток авансовий внесок сплачують не всі. Адже він розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об'єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов'язання щодо якого погашене. Отже, якщо такого перевищення немає, авансовий внесок не сплачується.

Авансовий внесок обчислюється за ставкою, встановленою п. 136.1 ПКУ, тобто 18% від суми такого перевищення. При цьому сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску.

Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

Щодо податку на доходи («репатріацію) з суми дивідендів

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ПКУ, за ставкою в розмірі 15% (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 ПКУ) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (пп. 141.4.2 ПКУ).

До доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ПКУ, належать і дивіденди, які сплачуються резидентом (пп. «б» пп. 141.4.1 ПКУ).

Таким чином, резидент, що здійснює на користь нерезидента виплату доходу у вигляді дивідендів, утримує податок з такого доходу за ставкою в розмірі 15%  його суми та за його рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

В Україні застосування норм міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування регламентоване положеннями ст. 103 ПКУ. Докладніше про застосування цих норм на прикладі, коли нерезидент є резидентом Республіки Кіпр, див. у свіжому листі ДФСУ від 07.02.2018 р. № 511/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Відповідно до положень п. 103.2 ПКУ резидент має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Втім, це дозволяється тільки за умови надання нерезидентом такому резиденту документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ПКУ.

ПДФО та військовий збір

Якщо нерезидент, якому виплачуються дивіденди, є фізособою, то резидент, що виплачує дивіденди, є податковим агентом. І має утримати з суми дивідендів ПДФО та ВЗ. При цьому зазначені вище авансовий внесок з податку на прибуток та сам податок на прибуток, передбачений п. 141.1 ПКУ, з цих дивідендів не сплачуються.

Доходи у вигляді дивідендів оподатковуються відповідно до норм п. 170.5 ПКУ. Але ось ставка ПДФО, яка застосовуватиметься до таких дивідендів, залежить від того, ким є резидент, що їх виплачує.

Так, якщо дивіденди виплачує платник податку на прибуток, то застосовується ставка ПДФО 5 %. Якщо дивіденди виплачує неплатник податку на прибуток або інститут спільного інвестування — ставка ПДФО 9%.

Крім того, дивіденди, нараховані платникові податку за корпоративними правами, що мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка перевищує суму виплат, розраховану на будь-яке інше корпоративне право, для цілей оподаткування прирівнюються до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням (пп. 170.5.3 ПКУ).

Крім того, згідно з пп. 1.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ платниками військового збору є особи, визначені п. 162.1 ПКУ. До них належать і фізособи – нерезиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні.

Об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ. До них належить і дохід у вигляді дивідендів. Отже, такий дохід підлягає оподаткуванню військовим збором за ставкою 1,5 %.

ПДФО та ВЗ сплачуються (перераховуються) до бюджету під час виплати дивідендів. Банки приймають платіжні документи на виплату такого доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цих платежів до бюджету (пп. 168.1.2 ПКУ).