• Посилання скопійовано

Бухоблік та оподаткування програмної продукції

Податківці розповіли, як нараховувати амортизацію вартості придбаної програмної продукції та як обліковувати її ліквідацію

Бухоблік та оподаткування програмної продукції

Визначимося з термінами

У своїй ІПК від 06.02.2019 р. №424/6/99-99-15-02-02-15/ІПК податківці розповіли про особливості нарахування амортизації програмної продукції в бухобліку та для цілей оподаткування, а також роз’яснили деякі моменти, які виникають при ліквідації програмної продукції. При цьому, нажаль, як і раніше, податківці не бачать різниці між тією програмною продукцією, яку платники податків придбавають у власність (тобто,  стають власниками майнових прав стосовно цього об’єкту авторського права), і тією програмною продукцією, якою платники податку лише користуються, як і багато інших користувачів (на підставі ліцензійного договору). Вони вважають обидва випадки операціями з нематеріальними активами, які слід оприбуткувати і амортизувати.

 

Що таке нематеріальний актив?

Насамперед розберемося з визначенням терміну «нематеріальний актив».

У коментованій ІПК податківці зауважують, що ПКУ не визначає термін «нематеріальний актив», а отже, треба шукати його визначення в Законі про бухоблік, національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку і міжнародних стандартах фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.

Так, відповідно до  п. 4 П(С)БО 8 нематеріальний актив (далі – НА) – це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. Аналогічне визначення міститься і в МСБО 38. І це дійсно так, але не слід забувати і ще про одну важливу ознаку – за бухгалтерським обліком нематеріальні активи – це складова необоротних активів. Тобто, тих, строк експлуатації яких більше року (або операційного циклу, якщо він більший за календарний рік), як це визначено для ОЗ та інших необоротних матеріальних активів П(С)БО 7. Про це свідчить і План рахунків бухгалтерського обліку, і Інструкція про його застосування, і сама форма Балансу. Звідси витікає і обов’язок капіталізувати витрати на придбання (створення) НА та амортизувати їх протягом строку експлуатації (корисного використання), як передбачено зазначеними стандартами бухгалтерського обліку.

Обовязок амортизувати НА передбачений і ст. 138 ПКУ (щоправда, лише для платників податку на прибуток, точніше, тих з них, які застосовують податкові різниці згідно із пп. 134.1.1 ПКУ). Отже, нематеріальні активи вважаються необоротними і з метою оподаткування. А отже, строк їх експлуатації не може бути меншим за рік. І це важливо, хоч податківці цей факт вперто ігнорують і зосереджуються лише на нематеріальній формі цих активів, зокрема, програмного забезпечення або ж комп’ютерних програм.

 

Ліцензія на користування компютерною програмою – НА чи ні?

Визначення комп’ютерної програми міститься у ст. 1 Закону про авторське право – це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах).

Згідно зі ст. 1108 ЦКУ, невиключна ліцензія не виключає можливості використання ліцензіаром об'єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об'єкта у зазначеній сфері. Тобто підприємство може в свою чергу видавати іншим особам ліцензії на використання комп’ютерної програми.

Однак для бухгалтерського обліку це не так важливо. Адже згідно із п. 5 П(С)БО 8 до НА належать:

авторське право та суміжні з ним права на комп’ютерну програму. Тут слід зазначити, що відчужити можна виключно майнові права на об’єкт авторського права. Особисті немайнові права автора не можуть бути передані (відчужені) іншим особам (ст. 14 Закону №3792). Перелік майнових прав наведено у ст. 15 цього Закону, і це:

а) виключне право на використання;

б) виключне право на дозвіл або заборону використання іншими особами.

Майнові права автора (чи іншої особи, яка має авторське право) можуть бути передані (відчужені) іншій особі згідно з положеннями ст. 31 цього Закону, після чого ця особа стає суб’єктом авторського права.

Тобто, лише за умов збігу цих обставин, підприємство може поставити комп’ютерну програму на баланс як НА саме як об’єкт авторського права. Якщо ж ми говоримо про право лише користуватись або про право передачі користування іншим особам, але воно не є виключним,  мова не йде про майнові права на комп’ютерну програму, і, на нашу думку, підстав визнавати її НА немає. Хоча податківці, як бачимо, так не вважають.

Ще в п. 5 П(С)БО 8 є так звані «інші нематеріальні активи». Стосовно яких пояснень майже немає, а у переліку того, що може відображатись у цій групі, немає комп’ютерних програм або авторських прав.

Для цілей оподаткування потрібно визначитися з тим, чи використовується програма у господарській діяльності підприємства, чи ні. Нагадаємо, що госпдіяльність – це діяльність, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами – пп. 14.1.36 ПКУ. Надалі будемо говорити про комп’ютерну програму, що використовується у госпдіяльності.

При цьому враховуватимемо, що  ДФС у «ЗІР» (категорія відповіді 102.05) зазначає: згідно з нормами ст. 138 ПКУ витрати платника податку на придбання права користування комп’ютерними програмами відносяться до групи 5 нематеріальних активів, а витрати на придбання кваліфікованих сертифікатів відкритих ключів – до групи 6 нематеріальних активів.

 

Амортизація НМА

У коментованій ІПК податківці нагадують про правила амортизації НМА.

По-перше, невиробничі НМА у податковому обліку не амортизуються.

По-друге, строк амортизації комп’ютерних програм у податковому обліку визначається відповідно до правовстановлюючого документу (яким вони вважають і ліцензію на користування комп’ютерною програмою!), але не менше 2 років. Якщо в ліцензії такий строк не встановлено, то комп’ютерну програму можна амортизувати в податковому обліку протягом строку від 2 до 10 років.

В бухобліку строк амортизації програм не обмежується, хоча, якщо йдеться про виключну ліцензію на користування, то, як правило, строк корисного використання  обмежується строком дії такої ліцензії.

По-третє, переоцінки НМА не враховуються у податковому обліку і відповідно, не змінюють суму податкової амортизації.

Отже, якщо є розбіжності у визнанні комп’ютерної програми як НМА у бухгалтерському та у податковому обліку (зокрема, у підприємства є невиробничі НМА, встановлено різні строки амортизації, проводилися переоцінки НМА тощо), виникнуть і різниці між сумами амортизації НМА, нараховані в бухобліку та за нормами ст. 138 ПКУ.

І тут слід звернути увагу на головну різницю, яка може виникнути. Зрозуміло, що щодо питань тлумачення норм ПКУ у податківців є суттєва перевага, саме ДФС має право надавати подібні роз’яснення. Але щодо бухгалтерського обліку в них такого права немає – це прерогатива Мінфіну.

То що як в бухгалтерському обліку, прочитавши усе, наведене нами вище, платник податку на прибуток, який застосовує різниці, визнає витрати на придбання ліцензії на користування комп’ютерною програмою витратами майбутніх періодів, а в податковому обліку – визнає їх об’єктом НА?

Звісно, податківцям така ситуація дуже не сподобається. Адже, з одного боку, платник зменшить об’єкт оподаткування на частину витрат майбутніх періодів (які припадатимуть на звітний період), а з іншого – зменшить об’єкт оподаткування на суму податкової амортизації об’єкту НА. Хоча і буде діяти за роз’ясненнями ДФС. Тому будьте готові до того, що податківці наполягатимуть: якщо вже витрати на придбання ліцензії на комп’ютерну програму ви в податковому обліку амортизуєте, ви зобов’язані визнати такі витрати НА і в бухгалтерському обліку.

Увага! Незважаючи на зазначене нами вище, Мінфін свого часу видав роз’яснення, у якому майже погодився із податківцями щодо бухгалтерського обліку такого програмного забезпечення. Так, у листі від 13.07.2009 р. №31-34000-20-10/18896 щодо відображення в бухгалтерському обліку вартості придбаних ліцензій і комп'ютерних програм зазначалось: такі активи (за умови відповідності критеріям визнання активів) відображаються у складі інших нематеріальних активів. Тобто, різниця, якщо і виникне, то лише у групі НА, у якій їх відображати. Сперечатись із ДФС і Мінфіном більшість платників податку на прибуток навряд чи буде.

 

Ліквідація НМА

Питання щодо ліквідації НМА стає актуальним тоді, коли закінчується строк ліцензії або коли програма фактично перестає використовуватись в діяльності підприємства. У коментованій ІПК податківці звертають увагу на те, що при ліквідації НМА:

– фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму залишкової вартості об'єкта НМА, визначеної в бухобліку;

– фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму залишкової вартості об'єкта НМА, визначеної за правилами ст. 138 ПКУ.

Всі різниці щодо амортизації та ліквідації НМА відображаються у розділі 1 додатка РІ «Різниці» до декларації з податку на прибуток: у лівій частині таблиці – збільшення фінрезультату, у правій – зменшення.

 

Приклад Підприємство придбало комп’ютерну програму за невиключною ліцензією  строком на 1 рік за ціною 4860,00 грн. Програма використовується в госпдіяльності.

У бухобліку для неї встановлюється строк корисного використання – 1 рік, відповідно, річна сума амортизації становить 4860,00 грн, в бухобліку залишкова вартість програми на кінець року буде нульовою і вона може бути ліквідована (списана).

В податковому обліку цю програму слід амортизувати протягом двох років, незважаючи на умови ліцензії. Отже, річна сума амортизації  за такою програмою буде 4860,00 грн / 2 роки = 2430,00 грн. Але після одного року використання цей НМА можна ліквідувати і визначити різницю вже по залишковій вартості, яка в бухобліку буде дорівнювати нулю, а в податковому – 2430,00 грн.

Нижче показано, як відобразити це у додатку РІ до декларації з прибутку.

Додаток РІ до декларації з прибутку

 

Різниці, на які збільшується фінансовий результат Різниці, на які зменшується фінансовий результат
код назва різниці сума код назва різниці сума
1. Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (стаття 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України)
1.1.1 Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України) 4860 1.2.1 АМ Cума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України  (пункт 138.2 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України) 2430
           
1.1.2 Сума залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта (пункт 138.1 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України) 1.2.2 Cума залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта (пункт 138.2 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України) 2430

Автор: Єгорова Юлія

Джерело: «Дебет-Кредит»

Рубрика: Облік та звітність/Облік окремих операцій

Зверніть увагу: новинна стрічка «Дебету-Кредиту» містить не тільки редакційні матеріали, але також статті сторонніх авторів, роз'яснення співробітників фіскальної служби тощо.

Дані матеріали, а також коментарі до них, відображають виключно точку зору їх авторів і можуть не співпадати з точкою зору редакції. Редакція не ідентифікує особи коментаторів, не модерує тексти коментарів та не несе відповідальності за їх зміст.

30 днiв передплати безкоштовно!Оберiть свiй пакет вiд «Дебету-Кредиту»
на мiсяць безкоштовно!
Спробувати

Усі новини рубрики «Облік окремих операцій»