Главная Все новости Учет и отчетность Учет отдельных операций

Как отразить в учете потерю зерна на складах?

Поговорим об учете и налогообложении нормативных и сверхнормативных потерь как предприятием-поклажедателем, так и зерноскладом

Як виявляють втрати зерна?

Зерно, яке належить одному підприємству, зберігається на зерноскладі іншого суб'єкта господарювання. Варто сказати, що зерносклад надає послуги зберігання на підставі укладеного з замовниками договору (див. ст. 26 Закону про зерно). Договір укладається за типовою формою, затвердженою Постановою №510.

Отже, зерно числиться на балансі підприємства – власника зерна (поклажодавця), а в бухгалтерському обліку зерноскладу (зберігача) не відображається. Зерносклад веде облік такого зерна у своєму оперативному обліку та на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».

 

Зауважимо!

Зерносклад повинен вести облік на субрахунку 023 відповідно до вимог бухгалтерського законодавства. Але на практиці таке трапляється нечасто. Чомусь вимоги бухгалтерського законодавства в такому аспекті ігноруються. У всякому разі відповідальності за це порушення – жодної.

 

Це означає, що втрати зерна виявляє зерносклад, де зберігається зерно, і повідомляє про втрати поклажодавця.

Втрати зерна зерносклад виявляє в момент зачистки складу, оформляючи при цьому акт зачистки. На сьогодні затвердженої форми акта і порядку її складання немає, оскільки Iнструкцію №661, яка визначала особливості документування на зерноскладі, та додатки до неї було скасовано з 21.05.2017 р., а нової так і не затверджено. Маємо тільки розроблений Мінагрополітики та оприлюднений на сайті відомства проект Iнструкції ведення кількісно-якісного обліку зерна та продуктів його переробки на зернових складах та зернопереробних підприємствах (далі – проект Iнструкції). Рекомендуємо кожному зерноскладу на період до затвердження Iнструкції розробити власні правила документування і форми застосовуваних документів. Ми нижче розглядатимемо варіант обліку відповідно до проекту Iнструкції.

У додатках до проекту Iнструкції наведено і форми документів, які зерносклад оформляє на операції зберігання зерна. Акт зачистки за типовою формою №30 міститься в додатку 9 до проекту Iнструкції. Особливості процедури зачистки і складання акта розглянуто в розділі IХ проекту Iнструкції. Зачистку проводить комісія, склад якої і порядок проведення зачистки затверджуються наказом керівника зерноскладу.

Отже, комісія провела зачистку, оформивши її актом зачистки. Було виявлено втрати зерна і застосовано Норми №316. За розрахунками комісії, втрати в межах норм природного убутку становили, приміром, 58 кг (п. 14 акта), понаднормові втрати (нестача) – 21 кг (п. 15 акта). Далі в п. 17 акта комісія має зазначити причини нестачі. Щоправда, у проекті Iнструкції не сказано, які це можуть бути причини і що має вчинити зерносклад залежно від таких причин.

Зрозуміло, що, позаяк зерно на праві власності належить поклажодавцеві, зерносклад повинен передати інформацію про втрати саме йому. Це оформляється актом-розрахунком (форми №2, наведеної у проекті Iнструкції). Загальна сума нестачі наводиться в п. 13, нестача в межах природного убутку – в п. 16 акта. Окремого пункту для понаднормових нестач в акті немає, тож доповнити його цими даними доведеться самостійно.

Крім акта-розрахунку, можуть складатися й інші документи. Наприклад, на підставі акта-розрахунку поклажодавець може виставити претензію зерноскладу. Згідно з претензією зерносклад погасить поклажодавцеві завдані збитки. Або сторони разом з актом-розрахунком складуть спільний документ, яким погодять розмір збитків і особливості їх відшкодування. Такий документ можна назвати актом погодження збитків. Конкретний варіант документування сторони погоджують між собою, і його краще встановлювати договором складського зберігання. Хоча на практиці в договорі здебільшого уникають надмірної деталізації.

 

Доля втрат

Відповідно до ст. 7 Закону про зерно, суб'єкти зберігання зерна відповідно до укладених договорів складського зберігання із суб'єктами ринку зерна гарантують забезпечення якості та дотримання нормативів природних втрат зерна протягом терміну його зберігання.

Відповідно до ст. 33 Закону про зерно, за втрату, нестачу чи пошкодження зерна, прийнятого на зберігання, зерновий склад несе відповідальність на підставах, передбачених законодавством. Причому зерновий склад звільняється від відповідальності за втрату, нестачу і пошкодження зерна, що викликані дією непереборної сили.

Збитки за втрату та нестачу зерна відшкодовуються зерновим складом у розмірі вартості втраченого або такого, що його не вистачає, зерна (ст. 34 Закону про зерно).

 

За якою вартістю відшкодовуються збитки?

Відповідно до ч. 3 ст. 623 ЦКУ, збитки визначаються з урахуванням ринкових цін, що існували на день добровільного задоволення боржником вимоги кредитора у місці, де зобов'язання має бути виконане, а якщо вимога не була задоволена добровільно, – у день пред'явлення позову, якщо інше не встановлено договором або законом.

 

Таким чином, втрати в межах природного убутку зерновий склад не відшкодовує. Такий убуток є звичайним природним процесом і від волі зерноскладу не залежить. Він має відшкодувати тільки вартість понаднормових втрат, за умови що їх не викликано непереборною силою. До такої сили належать, приміром, пожежа, буревій тощо.

 

Судова практика

За постановою Донецького апеляційного суду від 12.10.2016 р. у справі №908/1619/16, згідно зі ст. 224 ГКУ учасник господарських відносин, який порушив господарське зобов'язання або установлені вимоги щодо здійснення господарської діяльності, повинен відшкодувати завдані цим збитки суб'єкту, права або законні інтереси якого порушено. Під збитками розуміються витрати, зроблені управненою стороною, втрата або пошкодження її майна, а також не одержані нею доходи, які управнена сторона одержала б у разі належного виконання зобов'язання або додержання правил здійснення господарської діяльності другою стороною.

Підставою для настання господарсько-правової відповідальності у вигляді відшкодування збитків є правопорушення, що включає в себе: протиправну поведінку особи, яка заподіяла збитки; наявність шкоди (збитки); причинний зв'язок між протиправною поведінкою та завданою шкодою; вина. Відсутність хоча б одного елемента складу правопорушення, за загальним правилом, виключає настання відповідальності, передбаченої ст. 224 Господарського кодексу України.

 

Втрати зерна в обліку підприємства-поклажодавця

Бухгалтерський облік

На підставі отриманого від зерноскладу акта-розрахунку підприємство-поклажодавець має відобразити втрату зерна в обліку.

Відповідно до п. 5.7 Методрекомендацій №2п. 14 П(С)БО 9 «Запаси»п. 20 П(С)БО 16 «Витрати», нестачі, як у межах встановлених норм природного убутку під час зберігання, так і понаднормові нестачі, списують на субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»: Д-т 947 К-т 20, 26, 27, 28.

Одночасно суми нестач і втрат від псування запасів понад норми природного убутку до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати запасів понад норми природного убутку, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості та іншого операційного доходу одночасно зі списанням сум, що відображені на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Сума відшкодування визначається згідно із законодавством.

Суму збитку, яку має відшкодувати зерновий склад, відображають записами:

  • Д-т 374 К-т 716 – на загальну суму до отримання;
  • Д-т 716 К-т 641 – на суму ПДВ (про ПДВ – далі);
  • Д-т 716 К-т 791 – дохід від суми збитку (без ПДВ) віднесено на фінансові результати.

 

Це важливо!

Як правило, сума понаднормової нестачі є меншою за суму відшкодування. Адже понаднормова нестача визначається за її собівартістю. А сума відшкодування – за ринковими цінами.

 

Надходження відшкодування збитку на банківський рахунок: Д-т 311 К-т 374.

 

Податок на додану вартість

З бухобліком з'ясували. Але найцікавіше – з'ясувати особливості нарахування ПДВ.

Розгляньмо, як бачить цю ситуацію податкова, наприклад, в IПК від 25.04.2019 р. №1841/6/99-99-15-03-02-15/IПК. Решта її консультацій з цього приводу є подібними.

Згідно з цією IПК, за загальним правилом у разі втрати товарів такі товари вже не можуть бути використані в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності підприємства. А тому якщо під час придбання таких товарів суми ПДВ було включено до складу податкового кредиту, то підприємство відповідно до п. 198.5 ПКУ повинне не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, здійснити нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за основною ставкою виходячи з вартості придбання таких товарів.

 

Нагадаємо!

Відповідно до п. 198.5 ПКУ, якщо товари, за якими виявлено нестачі, були придбані до 01.07.2015 р., податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються за умови, якщо ПДВ включався до податкового кредиту. А якщо товари придбані після 01.07.2015 р., то для нарахування податкових зобов'язань з ПДВ досить того, щоб товари придбавалися з ПДВ і у покупця виникли підстави для відображення податкового кредиту (тобто постачальник склав і зареєстрував в ЄРПН податкову накладну*).

* Див. відповідь на запитання в підкатегорії 101.06 ЗIР: «Чи потрібно нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ст. 198 ПКУ по товарах/послугах, які були придбані/виготовлені після 01 липня 2015 року, якщо під час такого придбання суми податку не були включені до складу податкового кредиту, зокрема з причини помилок у податковій накладній або відсутності її реєстрації в ЄРПН?».

 

Щодо нашої ситуації це означає таке. Наприклад, сільгосппідприємство у 2019 р. виростило зерно та передало його на зберігання до зернового складу. Зерносклад показав нестачу зерна в кількості 79 кг, з яких 58 кг – у межах норм, 21 кг – понаднормова нестача. Усю нестачу, як у межах норм, так і понаднормову, підприємство списало на витрати: Д-т 947 К-т 27 – 119 грн. Під час виробництва цього зерна сільгосппідприємство несло різні витрати, у т. ч. з ПДВ. Відсоток витрат, за яким товари придбавалися з ПДВ, – 70%. Це означає, що на цей відсоток витрат у вартості нестачі сільгосппідприємство має нарахувати компенсуючий ПДВ – 17 грн (119 х 70% х 20%).

Але далі в цій IПК наведено винятки з загального правила. За версією податкової, ПДВ не нараховується, якщо:

1) втрати товарів є у межах норм природного убутку та

2) вартість таких товарів включається до вартості інших товарів (продукції), що реалізуються підприємством.

Отже, якщо вірити податковій, можна не нараховувати ПДВ на витрати в межах норм природного убутку, але за умови, що вартість таких товарів включається до вартості інших товарів (продукції), що реалізуються підприємством. Тобто якщо вартість витрат у межах норм не включається до вартості товарів, що реалізуються, то виняток із загального правила не працює і треба нараховувати ПДВ.

Але ж втрати зерна як у межах норм, так і понаднормові не включаються до вартості товарів, що реалізуються. Такі втрати включаються до складу витрат – списуються на субрахунок 947. Тож умови, що їх навела податкова для ненарахування ПДВ, не виконуються. Їх не може бути виконано. Невже доведеться нараховувати ПДВ на вартість втрат як у межах норм, так і понаднормові?

Давайте так. Якщо ви не хочете сперечатися з податковою, бажаєте їй догодити, то чиніть так, як вона каже. Каже нараховувати – нараховуйте. Якщо сумніваєтеся у правоті податкової і готові обстоювати позицію ненарахування, пропонуємо вам такі аргументи. До речі, ми не те що сумніваємося, а вважаємо аргументацію податкової такою, що не відповідає нормам ПКУ. Тож аргументуємо.

У п. 198.5 ПКУ сказано про необхідність нарахування ПДВ у разі використання товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. А податкова у своїй IПК пише про включення вартості нестачі до собівартості товарів (продукції), що реалізуються. Тобто в ПКУ йдеться про господарську діяльність. А в IПК – про окрему господарську операцію в межах цієї діяльності. Але ж це зовсім різні речі.

Цілком зрозуміло, що нестача виникає у зв'язку зі здійсненням госпдіяльності. Причому в п. 198.5 ПКУ немає такої додаткової умови, як включення вартості нестачі до вартості товарів, які згодом реалізуються. Таку додаткову умову податкова, по суті, придумала. Усе це означає, що підстав для нарахування ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ немає.

 

Зауважимо!

Строго кажучи, підстав для нарахування ПДВ як при списанні в межах норм, так і при списанні понад норми немає. Адже понаднормові нестачі також виникають у зв'язку із госпдіяльністю. Хоча на практиці таке розуміння госпдіяльності можуть не зрозуміти. У всякому разі втрати в межах норм природного убутку прямо пов'язані із госпдіяльністю. Такий убуток – це природний, об'єктивний процес. Тож підстав для нарахування ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ ми точно не бачимо. Довести господарський характер понаднормових втрат буде складніше. Це вже для прихильників суперечок із податковою. А значна більшість платників відповідно до п. 198.5 ПКУ таки нарахує ПДВ на понаднормові втрати.

 

Але на цьому сюрпризи з ПДВ не закінчуються

Понаднормові нестачі є збитками. Як правило, ці збитки зерносклад відшкодовує поклажодавцеві. На думку податкової (див., приміром, IПК ДФСУ від 19.02.2019 р. №611/6/99-99-15-03-02-15/IПК), кошти, що надходять платнику ПДВ на його банківський рахунок як відшкодування збитків за пошкоджене або знищене майно (без урахування штрафних санкцій і пені), розцінюються як компенсація вартості такого майна та включаються до бази оподаткування ПДВ. Отже, податкова розглядає таку операцію як постачання товарів, а тому в загальному порядку варто нараховувати ПДВ.

Наші міркування з цього питання такі.

Згідно з пп. 14.1.191 ПКУ, постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Ми звикли до того, що постачання – це якщо є продавець і є покупець. Продавець передав, покупець отримав і оплатив. Причому маються на увазі активні дії продавця, коли він свідомо передає товар покупцеві. А в ситуації з відшкодуванням збитку такого начебто і немає. Тому не зовсім коректно називати виникнення понаднормової нестачі і її відшкодування операцією постачання. Хоча визначення постачання в пп. 14.1.191 ПКУ складено так філософськи, що підтягнути під нього можна навіть опадання груш з дерева. Але якщо ми сумніваємося в тому, що це постачання товарів, гляньмо, чи це, бува, не є постачанням послуг.

Відповідно до пп. 14.1.185 ПКУ, постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів. Тобто постачання послуг – це взагалі всі інші операції, які не є постачанням товарів. Тож якщо ми сумніваємося, що відшкодування збитків – це постачання товарів, то автоматично підводимо цю операцію під постачання послуг. У такому разі для нас немає особливої різниці, чи то постачання товарів, чи то послуг. Адже в обох випадках доведеться нараховувати ПДВ, причому нараховувати в загальному порядку, прийнятому для продажу товарів/послуг: на дату першої події виписувати податкову накладну, реєструвати в ЄРПН. Отримувачем у такій накладній буде значитися зерносклад. Причому першою податковою подією, на яку має виписуватися податкова накладна, буде дата погодження між сторонами суми збитку. Фактично це дата складання акта-розрахунку і акта погодження збитку.

На жаль, наш аналіз ситуації показує, що операція постачання тут таки є. I будь-яких пільг для цієї ситуації ПКУ не встановлює. То це операція постачання товарів чи послуг?

Ми могли би і далі філософствувати, проте пропонуємо погодитися з податковою і вважати цю операцію постачанням товарів. Нагадуємо, що намагаємося чинити так, аби податкова була задоволеною. Каже вона – постачання товарів, то нехай так і буде. Виписуємо податкову накладну на постачання товарів.

 

Але!

Якщо ми визнали цю операцію постачанням товарів, то підстав для нарахування ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ немає, бо товари (нестачу) використано у госпдіяльності. Товари (зерно) умовно передані і за них отримано оплату (відшкодування збитку).

Отже, якщо зерносклад з якихось причин не відшкодовуватиме збиток (наприклад, він стався внаслідок форс-мажорних обставин), поклажодавець – платник ПДВ нараховує компенсуюче податкове зобов'язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ. Якщо зерносклад відшкодовує збиток, ПДВ нараховуємо в загальному порядку, як у разі постачання товарів.

 

Податок на прибуток

Основою для розрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінзвітності (див. пп. 134.1.1 ПКУ). А фінзвітність складається за даними бухгалтерського обліку. Тому якщо підприємство віднесло нестачу до витрат, фінрезультат зменшився.

Якщо показало дохід від збитку, який має отримати, – фінрезультат збільшився. Отже, на ці самі суми зменшується і збільшується об'єкт оподаткування податком на прибуток.

Причому податкові різниці для цієї ситуації ПКУ не встановлює (див. IПК ДФСУ від 07.08.2019 р. №3687/6/99-99-15-02-02-15/IПКу «ДК» №33-34/2019).

 

Єдиний податок групи 3

Операція списання на витрати не впливає на об'єкт оподаткування єдиним податком групи 3.

Стосовно відшкодування шкоди.

Відповідно до пп. 2 п. 292.1 ПКУ доходом платника єдиного податку юридичної особи є будь-який дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Причому датою отримання доходу є дата надходження коштів (див. п. 292.6 ПКУ). А тому сума отриманого відшкодування шкоди включається до доходу в період отримання відшкодування на банківський рахунок чи в касу платника єдиного податку.

 

Єдиний податок групи 4

Операції списання нестачі і отримання відшкодування не впливають на оподаткування цим податком.

 

Втрати зерна в обліку зерноскладу

Бухгалтерський облік

Нагадаємо: зерно не належить елеватору на праві власності, тож на його балансі не відображається. Елеватор веде оперативний облік прийнятого на зберігання зерна – в книгах, відомостях. Наприклад, у Книзі кількісно-якісного обліку зерна та продуктів його переробки (форма 6, яку наведено в додатку 9 до проекту Iнструкції). Книга ведеться загалом щодо окремого приміщення (складу). Крім того, ведуться особові рахунки щодо кожного поклажодавця. Наприклад, якщо в окремій споруді для зберігання зберігається зерно, що належить трьом поклажодавцям, то на цю споруду слід вести одну книгу і три особові рахунки.

Тож на підставі акта-розрахунку втрати зерна списують із залишку зерна у книзі і на особових рахунках.

Якщо зерносклад обліковує прийняте на зберігання зерно на позабалансовому субрахунку 023, втрати списуються з цього субрахунку.

Після погодження суми збитку, яка підлягає відшкодуванню, наприклад на підставі акта погодження збитку, зерносклад відображає у своєму бухобліку заборгованість зі сплати збитку:

  • Д-т 949 К-т 685 – на суму без ПДВ;
  • Д-т 641 К-т 685 – на суму ПДВ;
  • Д-т 949 К-т 641 – нарахування ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ (про особливості ПДВ – далі);
  • Д-т 685 К-т 311 – погашення збитку.

Якщо зерносклад виявить особу, винну в понаднормовій нестачі, і вирішить стягти з цієї особи шкоду, в бухобліку слід зробити записи:

  • Д-т 375 К-т 716 – на суму шкоди, яку має відшкодувати винна особа;
  • Д-т 716 К-т 641 – сума ПДВ;
  • Д-т 716 К-т 791 – сума шкоди без урахування ПДВ збільшує фінансовий результат;
  • Д-т 301, 311 К-т 375 – погашення шкоди винною особою.

 

Податок на додану вартість

Проблеми, особливості з ПДВ у зерноскладу точно такі самі, як і у поклажодавця, тому не наводимо всю аргументацію, а зазначимо тезисно.

Якщо поклажодавець нарахує ПДВ у порядку операції постачання, оформить на зерносклад і зареєструє податкову накладну, то зерносклад на підставі такої податкової накладної відобразить податковий кредит (Д-т 641 К-т 685).

Якщо при цьому зерносклад не отримуватиме відшкодування від винної особи, йому доведеться нарахувати компенсуюче податкове зобов'язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ (Д-т 949 К-т 641).

Але якщо зерносклад отримуватиме відшкодування від винної особи, застосовувати п. 198.5 ПКУ немає підстав, бо операція отримання відшкодування вписується до поняття «постачання товарів». Тому зерносклад у загальному порядку, як і для інших операцій постачання, складе податкову накладну і зареєструє її в ЄРПН (Д-т 716 К-т 641).

 

Податок на прибуток, єдиний податок груп 3, 4

Особливості для зерноскладу такі самі, як і для поклажодавця.

Разом з тим платник податку на прибуток, який визначає об'єкт оподаткування шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, що виникають відповідно до положень ПКУ, повинен збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, на користь осіб, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ. Це встановлює пп. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 ПКУ.

Таким чином, якщо зерносклад є платником податку на прибуток, який коригує фінансовий результат до оподаткування на податкові різниці, і він сплачує штрафи, пені чи неустойки у зв'язку з виявленням понаднормових нестач, суми таких штрафів з метою розрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток збільшують фінансовий результат до оподаткування.

Доступ к полному тексту этой новости возможен только для подписчиков электронного или бумажного «Дебет-Кредит». Если вы подписчик, пожалуйста, авторизуйтесь.

Или оформите подписку, перейдя по ссылке;  стоимость минимального пакета «Мой ассистент» составляет только 36 грн в месяц.

Спасибо за понимание.

Автор:
Александр Золотухин
Джерело
«Дебет-Кредит»
Рубрика:
Учет и отчетность / Учет отдельных операций
Теги:
Расходы , Сельское хозяйство

Обратите внимание: новостная лента «Дебет-Кредит» содержит не только редакционные материалы, но также статьи сторонних авторов, разъяснения сотрудников фискальной службы и т.п.

Данные материалы, а также комментарии к ним, отражают исключительно точку зрения их авторов и могут не совпадать с точкой зрения редакции.

Редакция не идентифицирует лица комментаторов, а не модерирует тексты комментариев и не несет ответственности за их содержание.

Комментарии: 0

Новости по теме

Консультации по теме

Хочете отримувати

найважливіші новини від «Дебету-Кредиту»?