«Вісник. Офіційно про податки»
Ситуація 1
Спершу надаються послуги (складається акт), а потім оплата. Пунктом 5 П(С)БО 21 передбачено, що операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).
Таким чином, дохід і заборгованість у бухобліку відображають за валютним курсом на дату складання акта.
Наприклад, за актом передали послуги на суму 1 000 дол. США. курс Нацбанку на дату складання акта — 25,424348 грн за 1 дол.
Отже, на дату складання акта підприємство відображає в бухобліку операцію з надання послуг: Дт 362 Кт 703 — 25 424,35 грн/1 000 дол. (1 000 × 25,424348). Тобто відображає як заборгованість, так і нарахування доходу.
Після відображення операції з надання послуг на субрахунку 362 з’являється монетарна заборгованість (тобто заборгованість, яка погашатиметься коштами). За цією заборгованістю на кожну дату балансу і на дату здійснення господарської операції (погашення заборгованості) потрібно нараховувати курсові різниці (п. 7, 8 П(С)БО 21).
Припустимо, що курс Нацбанку на дату балансу становить 25,020755 грн за 1 дол. Перерахувавши зазначену заборгованість за новим курсом, отримаємо 25 020,76 грн (1 000 × 25,020755). Тобто сума заборгованості у гривневому еквіваленті зменшилася на 403,59 грн (25 424,35 – 25 020,76). Така сума зменшення — це курсова різниця, яку списують на витрати: Дт 945 Кт 362 — 403,59 грн.
Водночас, якщо курсова різниця буде додатною, її списують на субрахунок 714.
Наприклад, згодом надійшли кошти виручки у розмірі 1 000 дол. на валютний рахунок підприємства. Курс Нацбанку на дату надходження коштів — 25,349919 грн за 1 дол. Тобто в перерахунку на гривні обсяг виручки — 25 349,92 грн (1 000 × 25,349919) : Дт 312 Кт 362 — 25 349,92 грн/1 000 дол. Сума збільшення заборгованості порівняно з попередньо відображеною сумою заборгованості (так звана балансова вартість) — 329,16 грн (25 349,92 – 25 020,76). Відображаємо її записом: Дт 362 Кт 714 — 329,16 грн.
Щодо первісно відображеної суми доходу 25 424,35 грн на субрахунку 703, то вона не змінюється і є остаточною.
Ситуація 2
Спершу надходить передоплата, а потім надаються послуги (складається акт). Пунктом 6 П(С)БО 21 встановлено, що сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для поставлення готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу.
Тобто, по-перше, заборгованість за отриманим авансом є немонетарною заборгованістю, а тому курсові різниці за нею не розраховуються. По-друге, сума доходу визначається за валютним курсом Нацбанку на дату отримання авансу (передоплати).
Наприклад, підприємство отримало на свій валютний рахунок передоплату за послуги на суму 1 000 дол. Курс Нацбанку на дату складання акта — 25,424348 грн за 1 дол.
Отже, на дату отримання авансу бухгалтерський запис: Дт 316 Кт 681 — 25 424,35 грн/1 000 дол. (1 000 × 25,424348).
Наступною нехай була дата балансу зі своїм валютним курсом. Але в ситуації з передоплатою слід нагадати, що курсових різниць не розраховують.
У разі коли настала дата складання акта наданих послуг також зі своїм валютним курсом, слід зауважити, що і на цю дату не розраховують жодних курсових різниць. За таким актом підприємство відображає в бухгалтерському обліку дохід: Дт 362 Кт 703 — 25 424,35 грн/1 000 дол. При цьому одночасно робить бухгалтерський запис зарахування заборгованості за передоплатою із заборгованістю за наданими послугами: Дт 681 Кт 362 — 25 424,35 грн/1 000 дол.
Ситуація 3
Надходить часткова передоплата, після чого відображається дохід за актом і нарешті отримується залишок оплати? В частині отриманої передоплати підприємство відображає господарські операції так, як наводили для повної передоплати. А в частині відображеного доходу, який не закривається передоплатою, — так, як зазначали для ситуації з наданими послугами, після чого отримується оплата.
Слід також зауважити, що у разі якщо підприємство є платником податку на прибуток, воно використовує фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності, як базову величину для обчислення об’єкта оподаткування податком на прибуток за пп. 134.1.1 ПКУ. Податкових різниць для цієї ситуації ПКУ не встановлено. Відображений у бухгалтерському обліку дохід від наданих послуг, від курсових різниць (на субрахунках 703, 714) збільшив такий фінансовий результат. Витрати у розмірі від’ємних курсових різниць (на субрахунку 945) зменшили фінансовий результат.
Крім того, якщо підприємство є платником єдиного податку третьої групи, слід зазначити таке.
Дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Нацбанком на дату отримання такого доходу (пп. 292.5 ПКУ).
Отже, дохід завжди визначається за курсом на дату отримання валютної виручки. Дата складання акта до уваги не береться. Склали акт, а оплату не отримали — дохід для цілей єдиного податку третьої групи не відображають. Отримали оплату — є дохід.