Згідно зі ст. 115 КЗпП та ч. 1 ст. 21 Закону про відпустки заробітна плата працівникам за час відпустки виплачується не пізніше ніж за три дні до її початку. Обчислення триденного строку для виплати заробітної плати за час відпустки здійснюється в календарних днях.
Але в зазначених нормах ані слова не говориться про те, де підприємство має знайти резерви на оплату відпусток.
Проте у п. 7 П(С)БО 26 сказано, що виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді. Ця вимога чітко обумовлена у П(С)БО, тому є імперативною!
Резерв створюють за:
- щорічною основною відпусткою;
- додатковою відпусткою за роботу зі шкідливими та важкими умовами праці;
- додатковою відпусткою за особливий характер праці;
- додатковими відпустками працівникам, що мають дітей.
Відповідно до п. 11 та 12 П(С)БО 11 забезпечення:
- це зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу;
- створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, зокрема, на оплату відпусток працівникам.
Перш ніж розглядати створення резерву, слід пояснити, чому все ж таки наявність цього резерву така важлива для підприємства та які особи можуть не створювати його.
Винятки: хто має право не створювати резерв на оплату відпусток?
Згідно з п. 7 НП(С)БО 25, не створювати забезпечення на виплату відпусток працівникам мають право мікропідприємства, підприємства – платники ЄП 3 групи, а також непідприємницькі товариства. Ці особи визнають витрати у періоді їх фактичного понесення, у періоді нарахування відпусткових.
Решта підприємств зобов'язані створювати забезпечення!
Чому наявність цього резерву така важлива для підприємства? Суми створених забезпечень визначаються щомісяця і визнаються витратами. Як наслідок, резерв на оплату відпусток стосується витрат звітного року.
Таке забезпечення створюється на підставі графіка відпусток, запланованих у звітному році. Iншими словами, за рахунок резерву нараховують оплату поточних відпусток разом із нарахованим ЄСВ (або компенсацію за невикористану відпустку при звільненні).
Тому, скажімо, якщо підприємство у 2021 році не створювало резерву (проте було зобов'язане зробити це!), й у відпустку працівники не ходили, витрат, пов'язаних з оплатою відпусток, за цей період підприємство не має. При визначенні податку на прибуток заниження податкових зобов'язань теж немає. Але якщо працівники за затвердженими графіками протягом 2021 року ходили у відпустки, то їм виплачувалися відпусткові, які датою нарахування відображались у витратах. Проте такі суми повинні були погашатися за рахунок створеного резерву і лише в разі його недостатності – списуватися на витрати.
Під час перевірки податківці можуть визнати заниження податкового зобов'язання через неправильне відображення витрат в окремих кварталах року, і на це буде вказано у ППР. Адже створення резерву передбачає рівномірне визнання витрат на оплату відпусток. Якщо цього не зробити, то витрати визнаватимуться за фактом надання відпусток. Це порушує правило (і дату) визнання витрат.
Виправлення помилки
Підприємству, яке припустилося помилки і не нараховувало резерви раніше, проте мало це робити, щоб створити резерв на 2022 рік, потрібно знати дві речі:
- чи є кредитове сальдо субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» на 31.12.2021 р.;
- чи є у графіку відпусток на 2022 рік відпустки, право на які виникло у попередніх роках і які були передбачені графіками минулих років, але тоді працівники не скористалися ними.
Якщо таких «перехідних» відпусток і невикористаного залишку резерву немає, то створити резерв на 2022 рік можна, не озираючись на попередні роки.
Але порахувати суму резерву та перевірити дату і суму витрат на оплату відпусток у минулих роках доведеться (принаймні платникам податку на прибуток).
Якщо ці суми зійдуться і фінрезультат до оподаткування відповідних звітних періодів (кварталів чи років) був порахований правильно, то все гаразд. Виправляти декларації з податку на прибуток і переробляти додаток ФЗ – фінзвітність – не треба. Якщо ж ні, помилку доведеться виправляти.
При цьому слід врахувати просте правило: резерв за минулий рік – це витрати минулого року. Тому що нарахований резерв потрібно відображати у витратах періоду нарахування. У поточному періоді не вийде показати донарахування резервів за минулі періоди (роки). Відповідно до п. 4 П(С)БО 6 виправляють помилки, допущені при складанні фінансових звітів у попередніх роках, шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
Враховуючи, що це помилка минулого року, потрібно провести коригування: Д-т 44 К-т 471.
А ось у податковому обліку доведеться провести розрахунок резерву кожного попереднього року (з урахуванням строку давності), порівняти зі сумою нарахованих витрат у вигляді відпусткових і за потреби внести зміни до декларації з податку на прибуток.
Наприклад, якщо сума резерву на 2021 рік повинна була бути нарахована у сумі 100000 грн, то така сама сума повинна була протягом року (більш-менш рівними частками щомісячно) потрапляти до витрат. Не в тих місяцях, коли фактично надавалася відпустка (якщо вона надавалася за графіком), а коли нараховували резерв. Як нарахування резерву виглядає на практиці, ми покажемо далі.
Якщо на кінець року залишилася невикористана сума резерву, її слід було перевірити. Якщо всі працівники скористалися відпустками за графіком, то це надлишок резерву, який потрапляє до доходу (за наслідками річної інвентаризації).
Якщо ж деякі працівники за графіком відпустками не скористалися, невикористана сума резерву, наприклад 10000 грн (після перевірки її правильності), залишається за К-т 471 і переходить на наступний рік. За її рахунок будуть оплачені такі невикористані відпустки у 2022 році. Ці відпустки будуть зазначені у графіку на 2022 рік (адже ненадання щорічних відпусток повної тривалості 2 роки поспіль заборонено!), але на них новий резерв створювати не потрібно.
Правила створення резерву
На практиці найчастіше розрахунок резерву відпусток проводять за допомогою бухгалтерської програми, адже розраховувати його суму вручну щомісяця – справа не з легких.
Проте необхідно знати алгоритм та основні правила цього розрахунку:
- сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої зарплати працівникам і відсотка (коефіцієнта), обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми ЄСВ (п. 13 П(С)БО 11);
- залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується). У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню (п. 17 П(С)БО 11);
- забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено.
Формули для розрахунку резерву відпусткових
Коефіцієнт резерву = планова річна сума відпусткових (за графіком відпусток на рік): плановий річний фонд оплати праці (згідно зі штатним розписом).
Щомісячний резерв = ЗП фактична х Коефіцієнт резерву х 1,22 (або 1,0841 щодо працівників з інвалідністю!)
У бухобліку відповідно до П(С)БО 16 нарахування резерву відпусткових, як і витрати на оплату праці, показують залежно від напряму витрат: Д-т 23, 91, 92, 93, 949 К-т 471. А використання: Д-т 471 К-т 661, а також суму ЄСВ, що припадає на таку відпустку: Д-т 471 К-т 651.
У примітках до фінансової звітності наводиться інформація щодо кожного виду забезпечень.
У примітках до фінзвітності слід навести:
- залишок забезпечення на початок і кінець звітного періоду;
- збільшення забезпечення протягом звітного періоду внаслідок створення забезпечення або додаткових відрахувань;
- суму забезпечення, використану протягом звітного періоду;
- невикористану суму забезпечення, сторновану у звітному періоді.
Наприкінці року, тобто на 31 грудня, треба провести інвентаризацію залишку резерву з урахуванням суми ЄСВ. Про те, як це треба зробити у 2021 році, ми докладно розповіли тут.
Податковий облік
Платники податку на прибуток, які коригують фінрезультат до оподаткування на різниці, передбачені ПКУ, не збільшують і не зменшують фінрезультат до оподаткування на нарахований резерв відпусток. Усе відображається згідно з правилами бухобліку.
Якщо забезпечення створюється для відшкодування майбутніх витрат, пов'язаних з оплатою відпусток, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати, то пп. 139.1.1 та 139.1.2 ПКУ передбачено виняток.
I як слушно підтверджують податківці в IПК від 25.02.2019 р. №717/6/99-99-15-02-02-15/IПК, фінрезультат до оподаткування, сформований у бухобліку, на суму резерву на оплату відпусток не коригують.
Приклад. Підприємство на початку року розрахувало необхідний плановий розмір резерву відпусткових (з урахуванням ЄСВ) на рік у розмірі 85000,00 грн.
Розмір планового річного фонду оплати праці (з урахуванням ЄСВ) – 1020000,00 грн.
Співвідношення 85000,00 грн : 1020000,00 грн = 0,083, що у відсотках становить 8,30%.
Припустімо, у січні 2022 р. фонд оплати праці становив 75000,00 грн, сума без ЄСВ.
Тоді нарахована за січень 2022 р. сума резерву відпусткових становить:
75000,00 грн х 0,083 х 1,22 = 7594,50 грн.
При цьому коефіцієнт 1,22 ми застосовуємо в тому випадку, якщо на підприємстві немає працівників з інвалідністю.
Розрахована сума резерву за січень відображається за кредитом субрахунку 471 і дебетом відповідних рахунків витрат 23, 91 – 94 (на оплату праці працівників, щодо яких створюється резерв).
А при наданні відпусток використання резерву відображається проведенням Д-т 471 К-т 661 на суму нарахованих відпускних, а також суму ЄСВ, нараховану на такі відпускні.