Дохід
Доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Це встановлено п. 292.4 ПКУ, де сказано про доходи від послуг, робіт за договорами:
- доручення;
- комісії;
- транспортного експедирування;
- агентськими договорами.
Доручення
За договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії (ч. 1 ст. 1000 ЦКУ).
Особливості цих договорів визначені ст. 1000 — 1010 ЦКУ.
Приклад 1 Платник ЄП (повірений) — неплатник ПДВ продав товари довірителя за 10000 грн. Але його винагорода становить 1500 грн.
Доходом платника єдиного податку (повіреного), який оподатковується єдиним податком, є не вся сума коштів від проданих товарів, а тільки сума винагороди — 1500 грн.
Комісія
За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ст. 1011 ЦКУ).
Договори комісії укладають згідно з нормами ст. 1011 — 1028 ЦКУ.
Приклад 2 За договором комісії на придбання товарів платник ЄП (комісіонер) — неплатник ПДВ отримав від комітента кошти в сумі 10000 грн на придбання товару. Комісіонер придбав товар і передав його комітенту, отримавши від комітента винагороду в сумі 1500 грн.
До складу доходу платника єдиного податку (комісіонера) включається тільки винагорода в сумі 1500 грн, а не отримані від комітента кошти в сумі 10000 грн для придбання товарів.
Транспортне експедирування
За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу (ч. 1 ст. 929 ЦКУ).
Про експедирування йде мова в ст. 929 — 935 ЦКУ та в Законі про ТЕД.
Приклад 3 За договором транспортного експедирування клієнт доручив експедитору (платник ЄП, неплатник ПДВ) організувати перевезення вантажу. Для здійснення перевезення експедитор уклав договір з перевізником. Вартість послуг перевізника — 8500 грн. Від клієнта експедитор отримав кошти в сумі 10000 грн, у т. ч. 8500 грн для оплати послуг перевезення, 1500 грн — винагорода експедитора.
До складу доходу платника єдиного податку включається тільки його винагорода — 1500 грн.
Агентські договори
За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його кошт (ч. 1 ст. 297 ГКУ).
Укладення цих договорів регламентовано главою 31 (ст. 295 — 305) ГКУ. Причому в ч. 2 ст. 305 ГКУ зазначено, що у частині, не врегульованій главою 31 ГКУ, застосовуються норми ЦКУ, якими регулюються відносини доручення. Фактично агентські договори є різновидом договорів доручення.
Приклад 4 Платник ЄП (агент) уклав від імені принципала договір із покупцем з надання послуг. Послуги покупцеві надає безпосередньо принципал, але оплата за надані послуги надходить принципалові через агента. Тобто покупець платить кошти агенту, який перераховує їх принципалу. Таким чином, кошти проходять через агента — платника ЄП транзитом.
Від покупця агент отримав 10000 грн і надалі перерахував їх принципалу. Згодом від принципала отримано агентську винагороду 1500 грн.
Доходом платника єдиного податку (агента) є тільки сума винагороди 1500 грн. Кошти 10000 грн, які пройшли транзитом, до складу доходу не включаються.
Облік доходів за посередницькими операціями та відображення їх у декларації ФОПа на ЄП груп 1 — 3
Згідно з п. 296.1 ПКУ такий облік ведеться у довільній формі шляхом помісячного відображення:
— отриманих доходів — для фізосіб-підприємців на єдиному податку груп 1 — 3, неплатників ПДВ;
— отриманих доходів і витрат — для фізосіб-підприємців на єдиному податку групи 3, платників ПДВ.
Це все, що в ПКУ сказано стосовно обліку доходів. I позаяк облік доходів ведеться у довільній формі, тобто на розсуд платника, якихось рекомендацій стосовно їх обліку немає, причому до доходу платника єдиного податку за посередницькими договорами включається лише сума винагороди, на наш погляд, у такому обліку потрібно відображати лише суму отриманої винагороди.
Так само сума винагороди, яка є доходом платника єдиного податку, відображається у його податковій декларації.
Але до 01.01.2021 р. облік доходів фізосіб-підприємців — платників єдиного податку вівся у книгах обліку згідно з порядками, затвердженими Наказом №579. У порядках зазначалося, що в графі 2 доходів наводять усю отриману суму від проданих товарів, робіт, послуг та/або передплати.
Податкова на практиці трактувала це таким чином, що всі отримані за посередницьким договором кошти відображають у цій графі. Але в декларації показують дохід лише в розмірі отриманої посередницької винагороди.
Заразом зазначимо: якщо платник єдиного податку вів облік саме таким чином, то на дату перерахування коштів довірителю суму таких перерахованих коштів він мав відображати в графі 3 «сума повернутих коштів за товар, роботи, послугу та/або передплати» книг обліку.
Вважаємо, що платник ЄП може й тепер вести облік так само. Повторимо: може, а не зобов'язаний.
Хоча, приміром, в IПК ДПСУ від 21.04.2021 р. №1655/IПК/99-00-04-03-03-06 (див. «ДК» №21/2021) наведено інший висновок — що платник ЄП повинен вести облік після 01.01.2021 р. так само, як і до цієї дати. Тобто в обліку показувати всі отримані кошти, а до декларації включати лише отриману винагороду.
Свою думку податкова не обґрунтовує посиланням на нормативні документи. Це означає, що виконувати подібні рекомендації податкової не обов'язково. Але для уникнення зайвих суперечок платник може все-таки цих рекомендацій дотримуватися.
Запитання-відповіді
Чи може бути посередником (повіреним) ФОП на групі 1 ЄП?
Згідно з пп. 1 п. 291.4 ПКУ ФОПи на єдиному податку групи 1 можуть здійснювати виключно роздрібний продаж товарів із торговельних місць на ринках та/або надавати побутові послуги населенню.
Перелік побутових послуг наведено в п. 291.7 ПКУ. Посередницьких послуг там немає. Тому посередницьких послуг ФОП на єдиному податку групи 1 начебто надавати не може.
А якщо він продає вроздріб товари, отримані за посередницькими договорами?
Якщо вважати, що це все-таки діяльність з надання послуг, а не продаж товарів, здійснювати таку діяльність не можна.
Водночас діяльність з такого посередницького продажу на ринках вписується в діяльність за кодом 47.82 «Роздрібна торгівля з лотків і на ринках текстильними виробами, одягом і взуттям». Тобто, з погляду КВЕД, якщо ФОП торгує як власними, так і чужими товарами, для нього це буде роздрібна торгівля. Щоправда, дохід при посередницькій торгівлі визначатиметься за сумою винагороди, а не виручки від продажу, про що піде мова нижче.
Думка податкової з цього питання нам не відома. Якщо ФОП на єдиному податку групи 1 плануватиме посередницькі операції, рекомендуємо отримати з цього питання IПК.
Які «посередницькі» особливості для ФОПа на ЄП групи 2?
У пп. 2 п. 291.4 ПКУ прямо сказано, що такий ФОП не може надавати посередницьких послуг з купівлі, продажу, оренди та оцінювання нерухомого майна (код КВЕД 70.31).
Там само сказано, що можна надавати послуги тільки платникам ЄП і населенню. Отже, не можна надавати послуг, у тому числі посередницьких, платникам податку на прибуток, ФОПам на загальній системі, нерезидентам, держустановам тощо.
Там само зазначено, що можна здійснювати діяльність з продажу товарів, крім торгівлі ювелірними та побутовими виробами з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.
Аналізуючи вище діяльність ФОПів на єдиному податку групи 1, ми встановили можливість відносити продаж товарів на ринках у межах посередницьких договорів до діяльності з продажу товарів на ринках. Те саме стосується, наприклад, роздрібної торгівлі. Окремого коду КВЕД для роздрібної торгівлі за посередницькими договорами немає. Є тільки код КВЕД для роздрібної торгівлі (див. розділ 47 КВЕД). Тож можемо припустити, що роздрібна торгівля на умовах посередницьких договорів також кодується як роздрібна торгівля. А отже, роздрібний продаж товарів — це, в тому числі, продаж за посередницькими договорами.
Поряд із цим для посередників в оптовій торгівлі є окрема «посередницька» група 46.1 КВЕД, яка включає 9 класів, залежно від виду торгівлі. Але ця група належить до розділу 46 «Оптова торгівля, крім торгівлі автотранспортними засобами та мотоциклами». Тобто посередництво в оптовій торгівлі з точки зору КВЕД — це також торгівля товарами.
За такою логікою, ФОП на єдиному податку групи 2 може здійснювати як роздрібну, так і оптову торгівлю за посередницькими договорами, якщо у власних реєстраційних даних платника ЄП має відповідний КВЕД.
Знову-таки, думка податкової з цього питання нам не відома. А тому в разі потреби рекомендуємо отримати для себе індивідуальну податкову консультацію.
Облік доходів за посередницькими операціями та відображення їх у декларації юрособою на ЄП групи 3
Згідно з п. 296.1 ПКУ платники ЄП групи 3 — юрособи доходи визначають за даними бухгалтерського обліку.
Для юросіб діє таке саме правило, як і для ФОПів: до складу оподатковуваного ЄП доходу включається тільки сума винагороди. Ця сама сума відображається і в податковій декларації.
Транзитні суми, які проходять через юрособу — платника ЄП групи 3 на користь комітента, довірителя тощо, до складу його доходу не включаються.
Чи є «посередницькі» особливості для ФОПа на ЄП групи 3?
Ні, немає.
Який код КВЕД має обрати платник ЄП для здійснення посередницьких операцій?
Єдиного коду для посередницьких операцій немає. Залежить від особливостей кожної конкретної групи операцій. Частково ми це питання розглядали вище.
Якщо це роздрібний продаж, на наш погляд, потрібно обирати один з кодів розділу 47 КВЕД «Роздрібна торгівля, крім торгівлі автотранспортними засобами та мотоциклами».
Для оптового продажу — один з кодів групи 46.1 «Оптова торгівля за винагороду чи на основі контракту».
Посередницькі послуги з купівлі, продажу або надання в оренду нерухомого майна — код 68.31 КВЕД.
Відповідно до п. 3 КВЕД ведення цього класифікатора здійснює Держкомстат. Тому для з'ясування свого посередницького коду рекомендуємо звертатися до цього органу.
Яким чином платник ЄП може отримати винагороду за посередницьким договором?
Відповідно до п. 291.6 ПКУ платники єдиного податку груп 1 — 3 повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).
Причому датою отримання доходу є дата отримання коштів (п. 292.6 ПКУ)
Ці норми можна розуміти таким чином. Якщо платник єдиного податку (повірений) надав послуги довірителю, то кошти винагороди він має отримати безпосередньо від довірителя і не може утримувати свою винагороду з коштів, які надійшли на користь довірителя від інших осіб.
Наприклад, якщо комісіонер — платник єдиного податку отримав кошти від продажу покупцям наданих комітентом товарів, то всі ці кошти потрібно перерахувати комітенту. А комітент повинен перерахувати винагороду комісіонеру.
Якщо повірений утримає винагороду з коштів виручки, яка належна комітентові, це можна розглядати як порушення норми п. 291.6 ПКУ. Адже в такому разі розрахунок між повіреним і довірителем не буде здійснено в грошовій формі. А тому комісіонеру до такого доходу в сумі винагороди потрібно застосувати ставку у розмірі:
— для фізосіб-підприємців на єдиному податку груп 1 — 3 — 15% (пп. 3 п. 293.4 ПКУ);
— для юросіб на єдиному податку групи 3 — подвійний розмір ставки єдиного податку, тобто в розмірі 6% чи 10%.
Окрім того, комісіонеру — платнику єдиного податку доведеться перейти на загальну систему оподаткування (пп. 4 пп. 298.2.3 ПКУ).
З огляду на такі наслідки рекомендуємо платникам єдиного податку — комісіонерам, повіреним, агентам не утримувати свою винагороду з виручки, а тільки одержувати коштами безпосередньо від довірителя.
Які особливості для платника ЄП — комітента (довірителя)?
Наприклад, в IПК ДПСУ від 22.10.2019 р. №941/6/99-00-04-07-03-15/IПК зазначено, що доходом платника єдиного податку — комітента є загальна сума грошових коштів, отриманих за проданий товар з врахуванням винагороди комісіонера.
Вище ми вже зазначали, що комітент повинен отримати від комісіонера всю суму виручки за продані товари й окремо сплатити винагороду комісіонерові.
Якщо комісіонер, повірений утримає свою винагороду з виручки, то для комітента, довірителя — платника ЄП будуть такі самі наслідки, як і для комісіонера — платника ЄП, про що ми сказали вище. Тобто йому доведеться оподаткувати дохід у розмірі винагороди за підвищеною ставкою і перейти на загальну систему оподаткування.
Який код КВЕД мусить мати комітент (довіритель тощо)?
Комітент, довіритель тощо не є посередниками у межах посередницького договору. Посередник — той, хто надає посередницькі послуги і кому виплачують винагороду. Тому, на наш погляд, комітент не може мати «посередницького» коду КВЕД.
У разі продажу товару таку діяльність для комітента (довірителя) можна розглядати як оптову торгівлю, для якої варто обрати, приміром, код з розділу 46 «Оптова торгівля, крім торгівлі автотранспортними засобами та мотоциклами» (крім групи 46.1) тощо.
Рекомендації державних органів з цього питання нам не відомі. Тому для визначення коду доречно в кожному конкретному випадку звертатися до Держстату.
***
УВАГА!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER. Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!
