Загальні моменти
Індивідуальна податкова консультація (далі – ІПК) не є нормативним актом з юридичної точки зору. Вона відображає лише позицію ДФСУ щодо застосування податкового законодавства. Звісно, що до уваги податківці будуть брати ці консультації під час перевірок, тож на підставі ІПК можна прийняти виважені управлінські рішення щодо господарської діяльності платників податків. Кожна ІПК є персональною, тобто призначеною для того платника податків, який звернувся за її отриманням.
Надання ІПК передбачено ст. 52 та ст. 53 ПКУ, які викладено у новій редакції, що діє з 01.04.2017 р. Докладно про це читайте тут, тут та тут.
Але до відповідальності платника податків, який діяв за ІПК, не буде притягнуто тільки, якщо ІПК було реєстровано в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій.
За п. 52.4 ПКУ створення та ведення єдиної бази ІПК та порядок їх ведення й форму має визначити Мінфін. Порядок ведення єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій затверджений наказом від 24.05.2017 р. №523 , що набрав чинності з 21.07.2017 р. Сам Порядок № 523 досить лаконічний та регламентує ведення Реєстру ІПК у загальних рисах. Докладніше про нього тут>>
ДФСУ також видала свій документ – Порядок організації роботи органів доходів і зборів із надання індивідуальних податкових консультацій, затверджений наказом від 25.04.2017 р. № 293 (далі – Порядок № 293). Цей Порядок має технічний характер та не зареєстрований у Мін’юсті. Отже, він призначений для внутрішнього застосування в ДФСУ. Але водночас він цікавий і для платників податків, щоб розуміти, яким чином ДФСУ буде готувати ІПК. До того ж він містить дещо більше інформації, ніж Наказ № 523. У преамбулі наказу, яким затверджено Порядок № 293, ДФС вказує, що його розроблено з метою застосування єдиного підходу при наданні ІПК. Порядок № 293 застосовується до звернень, що надійшли з 01.04.2017 р. Також про цей Порядок читайте тут>>
Строк надання ІПК згідно з п. 52.1 ПКУ – це 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. За потреби податківці можуть прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання ІПК понад 25-денний строк, але не більше 10 к.д., та письмово повідомити про це платника податків до закінчення 25 к.д. Таким чином, максимальний строк надання ІПК – не більше 35 к.д.
Хто готує та надає ІПК?
У розділі І Порядку №293 зазначено, що ГУ ДФС – це головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС, а структурний підрозділ – це самостійний структурний підрозділ органу доходів і зборів, до компетенції якого віднесено питання, що є предметом розгляду запиту, Інформаційно-довідковий департамент (далі - ІДД). На сайті ДФСУ можна ознайомитись з її структурою та апаратом. Тож можна зробити висновок, що саме ці підрозділи будуть займатись підготовкою ІПК.
ІПК може надаватись усно та письмово за вибором платника податків (п. 52.3 ПКУ):
- в усній формі надаються контролюючими органами (ДФСУ та її територіальними органами в областях, м. Києві та Севастополі) та ДПІ – міжрайонними та у районах,
- у письмовій формі - контролюючими органами в АР Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, ДФСУ (п. 52.4 ПКУ).
Як підготувати звернення до ДФСУ
Відповідно до п. 52.1 ПКУ звернення платників податків на отримання ІПК в письмовій формі повинно містити:
- найменування для юрособи або прізвище, ім’я, по батькові для фізособи, податкову (саме податкову!) адресу, а також номер засобу зв’язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні;
- код згідно з ЄДРПОУ (для юросіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізосіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті);
- зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації саме для такого платника;
- підпис платника податків;
- дату підписання звернення.
Вимог насправді не так вже й багато, тож помилитися в їх правильному зазначенні складно, крім викладення практичної необхідності отримання податкової консультації.
На практиці податківці й раніше уникали надання консультацій, якщо вважали, що заявник задає не власне питання для власного (особистого) використання, а хоче отримати загальну консультацію з питання, яке цікавить багатьох осіб. Тепер це прописано в ПКУ - платнику податків потрібно обґрунтувати необхідність отримання консультації саме для себе. Тож податківці будуть звертати увагу на індивідуальні деталі ситуації, викладені у зверненні, і якщо щось не так, вони можуть відсіяти звернення ще на етапі отримання (пп. 1.5.1 р.II Порядку № 293). В цьому випадку ІПК не надається, а надсилається відповідь у порядку та строки, передбачені Законом про звернення громадян. Про наслідки цієї ситуації читайте у наступному розділі статті.
Якщо звернення платника податків містить питання поза компетенцією структурного підрозділу, до якого воно надійшло (пп. 1.5.2 р. II Порядку №293), то податківці будуть шукати поміж себе «крайнього» виконавця, поки не знайдуть. Але це не є підставою для відмови у наданні ІПК, вона в будь-якому разі повинна бути підготовлена та надана.
Якщо податківці встановлять, що звернення підпадає під вимоги Законів "Про звернення громадян", "Про публічну інформацію", "Про адвокатуру та адвокатську діяльність", інших законів, які визначають інший порядок направлення звернень, скарг, запитів тощо, вони готують проект відповіді платнику податків та надають його на підпис керівництву ДФС (п. 1.5.3 р.II Порядку № 293).
Не слід забувати також і про формальні реквізити звернення, що перелічені вище. Навіть така «дрібничка», як відсутність дати на зверненні, може призвести до того, що таке звернення буде залишено без розгляду, а час платника податків – згаяний.
Якщо питання дуже складне і потребує висновків від інших структурних підрозділів для розгляду звернення по суті та/або необхідності проведення комісії зі спірних питань, це теж вирішується під час попереднього аналізу звернення (п. 1.5.2 р. II Порядку № 293).
Розгляд звернення громадян
Відповідно до ст. 7 Закону про звернення громадян, звернення, оформлені належним чином і подані у встановленому порядку, підлягають обов'язковому прийняттю та розгляду. Тож в будь-якому разі платник податків без відповіді не залишиться. Але зміниться статус такої відповіді.
Відповіді на звернення громадян надаються безоплатно (ст. 21 Закону про звернення громадян) – як, власне, і ІПК (п. 52.1 ПКУ).
Строки розгляду звернень громадян прописані у ст. 20 Закону про звернення громадян. Звернення розглядаються і вирішуються у термін не більше одного місяця від дня їх надходження, а ті, які не потребують додаткового вивчення, - невідкладно, але не пізніше 15 днів від дня їх отримання. Якщо в місячний термін вирішити порушені у зверненні питання неможливо, керівник відповідного органу, підприємства, установи, організації або його заступник встановлюють необхідний термін для його розгляду, про що повідомляється особі, яка подала звернення. При цьому загальний термін вирішення питань, порушених у зверненні, не може перевищувати 45 днів. Отже, строки для надання відповіді на звернення громадян трохи довші, ніж для надання ІПК, яка надається протягом 25 або 35 к.д.
Але це не головне. Головне те, що відповідь від податківців, отримана як відповідь на звернення громадян, не має статусу ІПК та не може використовуватися як індульгенція під час перевірок, на відміну від повноцінної ІПК (п. 53.1 ПКУ).
Розгляд звернення та ведення реєстру ІПК
Порядок надання відповіді на звернення, формування ІПК та проходження її між підрозділами ДФСУ регламентований підрозділами 2, 3, 4 розд. ІІ Порядка № 293.
Зокрема, підписана керівництвом та зареєстрована в ГУ ДФС сканована копія ІПК разом із копією звернення та іншими документами (за наявності) не пізніше 15 к.д., що настають за днем отримання звернення, надсилається супровідним листом до ДФС засобами АІС "Управління документами" (із позначкою "ІПК") для розгляду питання про внесення відомостей про таку консультацію до Єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій. Реєстраційний номер супровідного листа повинен містити літери "ІПК" (пп. 3.2.2 підрозділу 3 розд. ІІ Порядку № 293).
Потім на адресу платника податків надсилається лист у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ. В ньому повідомляється про направлення до ДФС індивідуальної податкової консультації для прийняття таких рішень (п. 52.5 ПКУ):
- про внесення відомостей про ІПК до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, про що повідомляє протягом 1 р.д. з моменту прийняття рішення контролюючий орган, який йому підпорядковується;
- про відмову у внесенні відомостей до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, з одночасним наданням платнику податків від свого імені ІПК та внесенням відомостей про таку консультацію до зазначеного реєстру, про що повідомляє протягом 1 р.д. з моменту прийняття рішення контролюючий орган, який йому підпорядковується, та платника податків у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ.
Таким чином, платник податків не отримає відповіді від обласного ГУ ДФС або Офісу великих платників податків на своє звернення, поки вона не буде погоджена з центральним апаратом ДФС.
Реєстр ІПК є публічним і безкоштовним для усіх зацікавлених осіб. Його можна знайти в Електронному кабінеті платника податків, у розділі «Інформація з реєстрів».
Реєстр складається із розділів, які дають змогу здійснювати пошук ІПК за реєстраційним номером, датою, стислим змістом питань (ключові слова), номером судової справи (за наявності) та органом, що надав таку консультацію (п. 7 Порядку № 523). Щоб продивитися тексти ІПК, її доведеться скачувати в форматі pdf – кожну ІПК окремо. Зручну навігацію та пошук по текстах ІПК поки що не реалізовано.
Відповідно до п. 8 Порядку № 523 ІПК реєструються в Реєстрі, розміщуються відповідальним за його ведення структурним підрозділом ДФС на офіційному веб-сайті ДФС у знеособленому вигляді, тобто з них видаляється інформація про:
- найменування (прізвище, ім’я, по батькові) платника податків;
- код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб), або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб), або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті);
- податкову адресу платника податків.
Скасування ІПК судом
ІПК є правовими актами індивідуальної дії (п. 53.2 ПКУ). Якщо платника податків не влаштовує зміст наданої ІПК, він може оскаржити її в суді. Це прямо передбачено в тому ж п. 52.3 ПКУ.
З іншого боку, ВАСУ не вважає такі документи обов’язковими до застосування: «…податкові консультації не мають сили правового акта, фактично є позицією податкового органу щодо того, як повинна застосовуватися норма права… Така форма оприлюднення офіційного розуміння окремих положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, не породжує для відповідних суб’єктів настання будь-яких юридичних наслідків, не впливає на їхні права та обов’язки, а також не є обов’язковою для виконання» (постанова від 01.02.2017 р. № К/9991/56935/12). Але слід взяти до уваги, що ця постанова прийнята ще за старої редакції ст. 52 та ст. 53 ПКУ.
Що ж робити, коли у платника податків виникла неоднозначна ситуація і йому хотілося б підстрахуватися за допомогою ІПК, а він отримав ІПК зовсім не того змісту – вона виявилася надто фіскальною, і можливо, суперечить нормам ПКУ? Якщо він буде діяти всупереч наданій йому ІПК, то під час перевірки буде гарантований підвищений інтерес перевіряючих до відповідних операцій. Хоча платник податків і може застосувати аргумент ВАСУ про те, що ІПК не є обов’язковою для виконання, невідомо, чи вдасться переконати в цьому перевіряючих.
Отже, такі ІПК все-таки бажано оскаржувати в суді. Якщо суд визнає ІПК недійсною, то процедура видачі ІПК здійнюється спочатку згідно з Порядком № 293. Центральний орган ДФС повинен простежити, щоб нова консультація відповідала висновкам суду, після чого її оформлюють у визначеному порядку і вносять до Реєстру ІПК (підрозділ 5 розділу ІІ Порядку № 293).
У разі скасування ІПК у судовому порядку така консультація підлягає виключенню з Реєстру та заміні на нову ІПК, що надана з урахуванням висновків суду, у строки, визначені п. 53.2 ПКУ, з відміткою про те, що нова ІПК надана на підставі рішення суду (для цього передбачене спеціальне поле у Реєстрі) (п. 9 Порядку № 523).
Старі ІПК
Для старих ІПК діє п. 39 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ. ІПК, надана контролюючим органом у письмовій або електронній формі до 31.03.2017 року (включно), звільняє платника податків (податкового агента та/або його посадову особу) від відповідальності, включаючи фінансову (штрафні санкції та/або пеню), за діяння, що містять ознаки податкового правопорушення, вчинені до 31.12.2017 року (включно).
Тобто у 2017 році ще можна користуватися старими ІПК, наданими до 31.03.2017 р.
З 1 січня 2018 р. всі старі ІПК, надані у письмовій або електронній формі до 31.03.2017 р. (включно), не підлягають застосуванню.