Нюанси оподаткування сум добових - у роз'ясненні ДФСУ та прикладах від редакції

Коментар до листа ДФСУ від 19.10.2017 р. №2301/6/99-99-13-02-03-15/ІПК

Що таке добові?

Специфіка оподаткування добових витікає з їх змісту.

З метою оподаткування добовими вважаються витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (абзац п'ятий пп. "а" пп. 170.9.1 ПКУ).

Незважаючи на те, що у цьому визначенні вказаний напрямок використання добових, на практиці ніхто (ані роботодавець, ані податківці) не перевіряють, на що працівник витратив добові (та чи витратив їх взагалі). Це спричинено відсутністю вимоги щодо документального підтвердження таких витрат.

Втім, говорити про повну відсутність документального оформлення виплати добових не можна. І розпочати слід з їх розміру, який має визначити роботодавець.

Етап перший: встановлюємо денний розмір добових

Обов’язок забезпечити відряджених працівників добовими прописаний у ст. 121 КЗпП.  Але державою на сьогодні встановлено розмір добових лише для бюджетників (див. Постанову № 98).

Небюджетні роботодавці визначають розмір добових самостійно. Максимального/мінімального розміру добових на сьогодні для них не існує. Тож роботодавці або проводять розрахунок запланованих витрат працівника на харчування та фінансування інших власних потреб, або встановлюють розмір добових, виходячи з власних фінансових можливостей.

При цьому на сьогодні припустимо встановлення як однакового розміру добових для усіх працівників (і по Україні, і за кордон), так і встановлення різного розміру добових (хоч на кожне відрядження, або для різних категорій працівників, чи залежно від країни/території відрядження тощо).

Але процедура встановлення розміру добових однакова – він має бути затверджений керівником підприємства. Тому, як правило, такий розмір затверджується наказом керівника (іноді – положенням про відрядження на підприємстві, також затвердженим наказом керівника).

Отже, перший важливий документ, яким оформлюються добові, - це наказ керівника про встановлення їх розміру. 

Етап другий: визначаємо суму добових за відрядження

Добові виплачуються за кожний день перебування у відрядженні. Тому важливо визначити кількість таких днів.

Ще одна важлива річ – це те, що якщо по Україні та за кордоном працівнику встановлено різний розмір добових, треба визначити, скільки днів такий працівник перебував за кордоном.

Саме тому  абзаци тринадцятий та чотирнадцятий пп. "а" пп. 170.9.1 ПКУ встановлюють правила визначення суми добових з метою їх оподаткування:

• у межах України та країн, в’їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в’їзд), - згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами;
• до країн, в’їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в’їзд), - згідно з наказом про відрядження за наявності документальних доказів перебування особи у відрядженні (відміток прикордонних служб про перетин кордону, проїзних документів, рахунків на проживання та/або будь-яких інших документів, що підтверджують фактичне перебування особи у відрядженні).

За відсутності зазначених відповідних підтвердних документів сума добових включається до оподатковуваного доходу платника податку.

Отже, наступними важливими документами, якими оформлюються добові, є наказ керівника про відрядження, первинні документи, які підтверджують час і місцем перебування у відрядженні та, за наявності, відміток прикордонних служб про перетин кордону.

Етап третій: визначаємо суму неоподаткованих добових та утримуємо (за потреби) ПДФО та ВЗ

Як нагадують податківці у коментованому листі, відповідно до пп. 164.2.11 ПКУ до загального місячного (річною) оподатковуваного доходу платника податку включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до п. 170.9 ПКУ.

Згідно з пп. "а" пп. 170.9.2 ПКУ Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (так званий "авансовий звіт"), подається до закінчення п'ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку завершує таке відрядження.

Також згідно з пп. 170.9.3 ПКУ:

• якщо під час службових відряджень відряджена особа - платник податку отримав готівку з застосуванням платіжних карток, він подає звіт про використання виданих на відрядження коштів і повертає суму надміру витрачених коштів до закінчення третього банківського дня після завершення відрядження;
• якщо під час службових відряджень відряджена особа - платник податку застосував платіжні картки для проведення розрахунків у безготівковій формі, а строк подання платником податку звіту про використання виданих на відрядження коштів не перевищує 10 банківських днів, за наявності поважних причин роботодавець (самозайнята особа) може його продовжити до 20 банківських днів (до з'ясування питання в разі виявлення розбіжностей між відповідними звітними документами).

За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку в касу або зараховується на банківський рахунок особи, що їх видала, до або під час подання зазначеного звіту.

Оскільки підтверджувати те, на що були витрачені добові, працівнику не потрібно, то він має зазначити в авансовому звіті які понесені витрати суму добових у розрахованому згідно із етапом другим розміром. В разі, якщо він на власні потреби витратив більшу суму, такі витрати мають статус надміру витрачених коштів. Їх треба повернути роботодавцю в ті ж строки, в які подається авансовий звіт.

Порушення як строків подання авансового звіту, так і повернення надміру витрачених коштів (так само, як і невитраченого авансу на відрядження) призводить до виникнення у працівника оподаткованого доходу.

Неоподаткована сума добових визначена абзацом п’ятим  пп. "а" пп. 170.9.1 ПКУ. Наразі в межах України не оподатковується 320 грн добових на день, а для закордонних відряджень - 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим НБУ, в розрахунку за кожен такий день.

Приклад 1. Працівнику встановили на відрядженні по Україні розмір добових 500 грн на день. Відрядження тривало 10 календарних днів.

Отже, в авансовому звіті працівник зазначає добові за 10 днів у сумі 5000 грн. З них неоподаткованими будуть 3200 грн.

Приклад 2. Працівнику встановили на відрядженні за кордон розмір добових 3000 грн на день. Відрядження тривало 10 календарних днів.

Отже, в авансовому звіті працівник зазначає добові за 10 днів у сумі 30 000 грн. Розмір неоподаткованих добових доведеться рахувати за кожен день окремо.

Припустимо, що відрядження тривало з 18.10.2017 р. по 27.10.2017 р. і у працівника є відмітка від прикордонної служби про те, що він перетнув кордон 18.10.2017 р. і 27.10.2017 р., тобто, кожен день такого відрядження має оплачуватися закордонними добовими.

Візьмемо дані про курс з сайту НБУ.

Таким чином, неоподаткованими добовими у такому відрядженні будуть:

А працівник зазначив у авансовому звіті суму добових 30000,00 грн. Отже, оподаткувати ПДФО та ВЗ потрібно різницю: 30000,00 – 25062,34 = 4937,66 грн.

Оподатковується така різниця ПДФО за ставкою 18% та військовим збором за ставкою 1,5%. Але при визначенні бази оподаткування ПДФО треба застосувати коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ПКУ. У 2017 році при ставці ПДФО 18% він становить: 100% / (100% - 18%) = 1,21951.

Отже, з працівника треба утримати за оподатковані добові:

ПДФО: 4937,66 х 1,21951 х 18% = 1083,87 грн.

ВЗ: 4937,66 х 1,5% = 74,06 грн.

Та наголошуємо ще раз – якщо не буде усіх документів, які підтверджують перебування працівника у відрядженні (про них ми говорили у етапі другому), оподаткованою сумою стане уся сума виплачених працівникові добових.

Етап четвертий: зазначаємо оподатковану суму добових у формі №1ДФ

Сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір яких обчислюється відповідно до п. 170.9 ПКУ (тих самих, які є оподаткованими згідно із пп. 164.2.11 ПКУ), відображається у податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу 118.

Отже, усю суму таких коштів, визначену за наслідками відряджень працівника у звітному періоді, треба буде відобразити одним рядком із ознакою доходу 118.

Але, якщо із заповненням граф 4 та 4а по такому рядку проблем не виникає – в них відображатиметься сума утриманого та сплаченого до бюджету ПДФО, то із  заповненням граф 3 та 3а питання є.

Справа в тому, що, хоча це прямо в порядку складання форми №1ДФ не зазначено, податківці наполягали: через те, що коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ПКУ, застосовується для визначення бази оподаткування, у разі надання платнику податку доходів у негрошовій формі, суми нарахованого доходу у графах 3а "Сума нарахованого доходу" та 3 "Сума виплаченого доходу" податкового розрахунку за формою № 1ДФ відображаються з урахуванням цього коефіцієнта.

Але ж коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ застосовується і до надміру витрачених коштів (див. етап третій). Тож, обережні податкові агенти зазначатимуть у такому рядку дохід із урахуванням цього коефіцієнту. 

Пояснимо, як це виглядатиме за умов Приклада 2. Оподаткованим доходом працівника буде різниця між встановленою роботодавцем сумою добових та неоподаткованою сумою добових: 30000,00 – 25062,34 = 4937,66 грн. Але в формі №1ДФ в графах 3 та 3а розділу І потрібно буде зазначити суму доходу, збільшену на коефіцієнт: 4937,66 х 1,21951 = 6021,53 грн.  А ось у розділі ІІ у загальній сумі нарахованого та виплаченого доходу ця сума зазначатиметься без урахування коефіцієнту (тобто, у розмірі 4937,66 грн).