Коментар до листа ІПК ДПС від 26.03.2020 р. №1277/6/99-00-07-03-02-06/ІПК
ДПС зазначила, що відповідно до пп. «а» і «б» пп. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.
При цьому дата виникнення податкових зобов'язань встановлена пп. 187.1 ПКУ. Отримання авансу (передоплати) підпадає як під правило «першої події», так і під касовий метод визнання ПЗ з ПДВ. Отже, на дату отримання авансу за товари/послуги платник податку складає податкову накладну та реєструє її в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) у встановлений пп. 201.1 ПКУ термін.
У покупця податковий кредит звітного періоду визначається відповідно до пп. 198.3 ПКУ. Дата здійснення передоплати – це дата виникнення податкового кредиту, а отримані з ЄРПН податкові накладні є підставою для нарахування податкового кредиту у отримувача товарів/послуг (пп. 198.6 ПКУ).
Але буває і так, що продавець не може виконати взяті на себе зобов’язання і сторони доходять до рішення розірвання договору і повернення авансу (передоплати) покупцю.
Згідно з пп. 192.1 ПКУ, якщо відбувається повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.
При цьому розрахунок коригування до податкової накладної, з дати складання якої минуло понад 1095 календарних днів, не може бути зареєстрований в ЄРПН у зв’язку зі сплином терміну давності (ст. 102 ПКУ).
Але ст. 192 ПКУ встановлює різні умови для продавця і покупця в цьому випадку.
За пп. 192.1.1 ПКУ якщо відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
- постачальник (продавець) зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
- отримувач (покупець) зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.
Але постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної. А що ж покупець?
ДПС в коментованій ІПК зазначила наступне. Якщо покупець при сплаті авансу сформував податковий кредит на підставі податкової накладної, то у податковому періоді, в якому відбувається повернення коштів, покупець втрачає право на податковий кредит за операцією з придбання товарів/послуг, оскільки поставка (придбання) таких товарів/послуг не відбулася.
Зазвичай підставою для коригування ПК є розрахунок коригування, складений продавцем, який цей покупець має зареєструвати. Але якщо час минає, а продавець розрахунок коригування не склав або зробив це зі запізненням, що робити покупцю?
У коментованій ІПК податківці вважають, що у цьому випадку покупцю необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ з використанням механізму, визначеного пп. 198.5 ПКУ.
Нагадаємо, що за пп. 198.5 ПКУ платник податків зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН у встановлені терміни зведену податкову накладну за придбаними товарами/послугами, не використаними у господарській діяльності, якщо під час такого придбання суми податку були включені до складу податкового кредиту.
Але в пп. 198.5 ПКУ немає вимоги визнавати ПЗ за поверненою передоплатою. Оскільки операція з поверненням передоплати врегульована ст. 192 ПКУ! Пп. 192.1.1 ПКУ, як ми зазначали вище, вимагає від покупця зменшення ПК (і вимоги робити це саме на підставі розрахунку коригування немає, сама операція з повернення передоплати є підставою для такого зменшення!).
А що як передоплата не повертається, але й товари/послуги за нею не постачаються? І потім минає строк давності?
Податківці в коментованій ІПК вважають: якщо після сплати авансового платежу постачання товарів/послуг фактично не відбувається та перераховані кошти не зараховуються в рахунок оплати інших товарів/послуг, які були або будуть поставлені/надані, а дебіторська заборгованість за сплаченим авансом покупцем списується, операція з придбання товарів/послуг відсутня.
Тому, якщо платник при сплаті авансу сформував податковий кредит на підставі податкової накладної, але такі товари/послуги не були поставлені, то у податковому періоді, в якому відбувається списання дебіторської заборгованості, такому платнику податку - покупцю теж необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ з використанням механізму, визначеного п. 198.5 ПКУ.
Наскільки праві податківці? Слід зазначити, що ситуація зі спливом строку давності в ст. 192 ПКУ не розглядається. Втім, немає згадки про неї і в пп. 198.5 ПКУ. Максимум претензій, які податківці можуть мати до такого покупця – це порушення умов пп. 198.1 ПКУ, який говорить, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг тощо. Тобто немає придбання – немає і податкового кредиту.
Але якщо ним скористалися в місяці, коли строк давності минув, треба цей податковий кредит сторнувати (зменшити). І оскільки розрахунку коригування від продавця на таку операцію не дочекатись (вже минув і строк, протягом якого він може зробити коригування до раніше зареєстрованої податкової накладної), у цьому випадку документом, що підтверджує зменшення суми податкового кредиту буде бухгалтерська довідка.
Зокрема, такої думки дотримувались податківці в ІПК від 08.10.2019 р. №659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК. Вони дозволили у разі сплину терміну позовної давності на підставі бухгалтерської довідки не лише покупцю, який перерахував аванс і не отримав товари, зменшити податковий кредит, а і продавцю, який отримав аванс і не поставив товари, зменшити податкові зобов’язання!
Що ж до того, що варіант із бухгалтерською довідкою не зменшить реєстраційний ліміт у покупця, слід зазначити, що так само не збільшиться реєстраційний ліміт у продавця. Отже, і в цьому бюджет нічого не втратить.
Втім, від себе нагадаємо, що вищезазначені ІПК є лише індивідуальними консультаціями. Отже, скористатися ними без ризиків під час податкових перевірок зможуть лише ті платники ПДВ, які їх отримали. Це такий захист персональної дії. І оскаржити таку ІПК зможе лише той, хто її отримав (ст. 53 ПКУ).
Тому решта платників ПДВ, щоб захистити себе або мати можливість посперечатися із податківцями до початку перевірки, слід замовити власну ІПК.