Коментар до ІПК ДПСУ від 29.04.2020 р. №1749/6/99-00-07-03-02-06/ІПК
ДПС в коментованій ІПК розглянула випадок, коли підприємство-резидент перерахувало авансову оплату за послуги нерезидента, яка є першою подією. Платіжне доручення на перерахування валютних коштів нерезиденту передано в банк певною датою, на яку банк списав кошти з рахунку підприємства на свій кореспондентський рахунок, що підтверджує виписка банку. Згідно з датою валютування, вказаною у цьому платіжному дорученні, банк отримувача фактично зарахував валютні кошти нерезиденту саме датою валютування.
Підприємство запитує: як визначити офіційний курс гривні, за яким перераховувати вартість послуг, оплачених нерезиденту в іноземній валюті авансом, для цілей нарахування податкових зобов'язань з ПДВ? При цьому платіжне доручення на перерахування валютних коштів нерезиденту авансом було надано Підприємством у свій обслуговуючий банк в одну дату і цією ж датою банк списав кошти з поточного рахунку підприємства на свій кореспондентський рахунок, що підтверджується випискою банку, а згідно з датою валютування, вказаною у цьому платіжному дорученні, банк фактично перерахував валютні кошти нерезиденту пізнішою датою.
Податківці проаналізували норми законодавства та підзаконних актів, зокрема:
- Закону від 05.04.2001 р. №2346-ІІІ «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» (далі – Закон №2346);
- Інструкції про безготівкові розрахунки №22;
- норми ПКУ, які стосуються даної ситуації.
І дійшли таких висновків.
Щодо дати виконання платежу
Дата валютування – це дата, на яку отримувач повинен отримати належні йому кошти, і вона не може бути пізніше 10 календарних днів після складання платіжного доручення.
До дати валютування кошти ще не належать отримувачу, ініціатор платежу може їх відкликати. У період між датою списання коштів з рахунку платника до дати зарахування на рахунок отримувача кошти обліковуються у банку отримувача.
Дата валютування не є обов'язковим реквізитом розрахункового документа.
Від себе зауважимо, що списання коштів здійснюється в день надходження платіжного доручення. Розрахункові документи, що надійшли після операційного часу, банк виконує наступного операційного дня. Банк і клієнт мають право, враховуючи встановлені законодавством строки проведення переказу, передбачити в договорі банківського рахунку інші, ніж встановлені в абзаці першому цього пункту, строки виконання розрахункових документів клієнта. Порядок виконання таких документів визначається договором між банком і клієнтом та внутрішніми правилами банку (п. 2.19 Інструкції №22).
Таким чином, висновок перший: дати списання коштів з рахунку платника та зарахування їх на рахунок одержувача можуть відрізнятися.
Щодо бази оподаткування ПДВ та дати виникнення зобов’язань
У разі отримання послуг від нерезидента на митній території України базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включається до ціни постачання відповідно до законодавства (п. 190.2 ПКУ). У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи зі звичайних цін на таку послуги без урахування податку.
Якщо вартість послуг визначена у валюті, то вона перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Нацбанку на дату виникнення податкових зобов'язань.
Згідно з п. 187.8 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату послуг нерезидентом або дата отримання платником податку товарів/послуг, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.
Податківці в коментованій ІПК доходять логічного висновку, що якщо першою подією є оплата послуг, то датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ є дата списання коштів з банківського рахунку платника податку (резидента-отримувача) в оплату таких послуг, незалежно від фактичної дати отримання коштів нерезидентом.
Отже, висновок другий: для послуг, наданих нерезидентами, податкові зобов’язання з ПДВ виникають на дату списання коштів з рахунку платника.
За яким курсом НБУ (на яку дату) сплачений нерезиденту інвалютний аванс перераховувати в національну валюту для цілей оподаткування ПДВ?
На це питання є пряма відповідь у п. 190.2 ПКУ: визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань (п. 190.2 ПКУ). Як ми вже з’ясували, це дата списання коштів з рахунку платника.
Відповідно резиденту, який замовляє у нерезидента послуги, оподатковані ПДВ, треба на дату списання коштів з валютного рахунку резидента (про що він дізнається на підставі банківської виписки) визначити базу оподаткування (суму авансу, перераховану в гривню по курсу НБУ на цю дату) і нарахувати ПЗ з ПДВ (20% від такої бази оподаткування).
Якщо резидент-платник ПДВ, він складає податкову накладну
Цією ж датою резидентом-платником ПДВ складається і відповідна податкова накладна. Згідно з вимогами п. 12 Порядку №1307 у разі складання податкової накладної отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента:
- у рядку «Індивідуальний податковий номер продавця» відображається умовний ІПН «500000000000»;
- у рядку «Постачальник (продавець)» зазначається найменування (ПІБ) нерезидента та через кому – країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент). У разі якщо немає змоги перекласти з іноземної мови на державну найменування нерезидента, в такій податковій накладній заповнення рядка «Постачальник (продавець)» дозволяється без перекладу державною мовою;
- у рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані.
У верхній лівій частині такої податкової накладної проставляється відповідна позначка «X» та зазначається тип причини «14» – «Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента».
Решта реквізитів заповнюється відповідно до норм Порядку №1307.
Відображення у звітності з ПДВ
Суму нарахованого податку отримувач послуг – платник ПДВ включає до складу податкових зобов’язань декларації з ПДВ за відповідний звітний період (рядок 6 розділу І декларації з ПДВ і у додатку Д). Таке відображення слід здійснити незалежно від того, чи була зареєстрована в ЄРПН відповідна податкова накладна.
Якщо замовник послуг вчасно зареєструє податкову накладну на такі послуги (в даному випадку – на аванс за ними), то зможе в тому ж податковому звітному періоді скористатися правом на податковий кредит. Тобто відобразити таку суму у рядку 13 декларації з ПДВ (і у додатку Д1).
Якщо він не платник ПДВ, то податкова накладна ним не складається, права на податковий кредит у такого резидента не буде. Проте ПДВ за такого нерезидента він все рівно сплачує! І про це має надати Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, що постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податків, на митній території України.
Такий Розрахунок подається до ДПІ протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, в якому наявні операції з постачання послуг нерезидентами. Нарахована у Розрахунку сума ПДВ підлягає сплаті до бюджету протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем встановленого для подання Розрахунку 20-денного строку.