Коментар до ІПК ДПС від 07.09.2020 р. №3743/ІПК/99-00-05-06-02-06
Уявімо практичну ситуацію. Таку, яка була викладена у запиті до податківців у коментованій ІПК.
Товариство здійснює дрібно-оптову торгівлю комп’ютерним обладнанням та побутовою технікою за безготівковим розрахунком та має намір випустити подарункові сертифікати.
До розповсюдження шляхом продажу таких сертифікатів залучили компанію-посередника.
Компанія-посередник за отримані сертифікати буде перераховувати безготівкові кошти на рахунок Товариства на умовах відстрочення платежу через 60 календарних днів (згідно з умовами контракту).
Отже, Товариство не отримує авансових платежів в рахунок майбутніх постачань товарів кінцевим споживачам, а спочатку передає компанії-посереднику бланки подарункових сертифікатів різних номіналів, а кошти за такі сертифікати від компанії-посередника Товариство отримає через 60 днів.
Компанія-посередник буде реалізовувати, дарувати або іншим шляхом розповсюджувати подарункові сертифікати фізичним та юридичним особам (далі – кінцеві споживачі), які, своєю чергою, матимуть змогу обміняти такі сертифікати на товари Товариства відповідно до їх номіналів, незалежно від факту оплати таких сертифікатів компанією-посередником.
Як в такій ситуації сплачується ПДВ? Чи виникає ПЗ з ПДВ при передачі цих сертифікатів посереднику? Чи можливо такі ПЗ виникають при оплаті цих сертифікатів? І що з ПЗ за постачанням товарів, оплачених сертифікатами?
Позиція ДПС
Податківці у ІПК навели норми ст. 185, 187, 201 ПКУ та Порядку №1307, якими і обґрунтували свою відповідь. Проте вони не зазначили, що таке «подарунковий сертифікат».
Це й не дивно. Адже тлумачення «подарункового сертифіката» не знайти у жодному законодавчому акті. Сертифікат не є цінним папером (про нього ні слова в Законі від 23.02.2006 р. №3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок»), а також не є грошовим інструментом чи платіжним документом, тож його випуск/обіг не потребують отримання банківської ліцензії/дозволів.
Податківці на сайті «Вісника» наголошують, що подарунковий сертифікат – це документ, що підтверджує платіж у вигляді передоплати за товари чи різного роду послуги в зазначених у ньому магазинах (підприємствах), на суму, еквівалентну номіналу сертифіката. Отримавши від підприємства подарунковий сертифікат на певну суму, особа отримує право у межах цієї суми придбати товари в магазинах тощо. Про це ми зазначали тут.
А тепер повернемося до відповіді в коментованій ІПК:
- У розглянутій ситуації податкові зобов'язання з ПДВ у Товариства виникають вже за операцією з постачання подарункового сертифіката компанії-посереднику. І визнати їх слід на дату передачі подарункового сертифіката.
- При цьому предметом цієї оподаткованої операції, на думку податківців, є не ті товари, які кінцевий споживач отримає за рахунок сертифіката, а сам подарунковий сертифікат! Тобто можна вважати, що податківці розглядають подарунковий сертифікат як окремий вид товару (а не просто як документ, який підтверджує певні зобов’язання).
- Оскільки подарунковий сертифікат може бути виготовлений, зокрема, з паперу чи пластику та містити магнітну стрічку, то у податковій накладній, складеній на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за операцією з постачання подарункового сертифіката, зазначається код згідно з УКТ ЗЕД та номенклатура безпосередньо подарункового сертифіката.
- Проте і про товари, які будуть оплачені таким сертифікатом, податківці не забули. За їхнім роз’ясненням, на дату фактичного постачання кінцевому споживачу товарів в обмін на подарунковий сертифікат Товариство зобов’язане визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, в якій, зокрема, зазначити код згідно з УКТ ЗЕД та номенклатуру безпосередньо поставленого кінцевому споживачу товару.
Тобто виходить, що застосування подарункових сертифікатів для заохочення покупців купувати товари саме у продавця, який їх емітував (випустив), фактично призводить до подвійного оподаткування ПДВ продажу таких товарів!
Чи завжди податківці дотримуються такої фіскальної точки зору?
Ні. Якщо б посередника з розповсюдження подарункових сертифікатів не було, то, як не дивно, позиція податківців могла б бути іншою.
Адже були роз’яснення, що обмін подарункового сертифіката (або картки), отриманого кінцевим споживачем безпосередньо від продавця, на товари/послуги для цілей оподаткування ПДВ буде «другою подією», яка не спричиняє виникнення ПЗ з ПДВ. На цьому наголошували податківці у підкатегорії 101.15 «ЗІР» та у ІПК від 27.06.2018 р. №2869/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Хоча і в цій ситуації не все було б просто. Адже ПЗ продавцю треба було б визнати за фактом продажу або дарування подарункового сертифіката, при цьому предметом операції був би сам подарунковий сертифікат.
А на дату фактичного постачання товарів/послуг в обмін на подарунковий сертифікат відбувалася б зміна номенклатури, зазначеної в податковій накладній.
Тобто ПЗ продавець визнав би один раз, але на дату обміну (використання такого сертифіката кінцевим споживачем) продавцю треба скласти розрахунок коригування.
У графі 2.1 такого розрахунку коригування зазначається код причини коригування 104, що відповідає причині коригування «Зміна номенклатури».
У полі «Код ставки» вказується відповідна ставка податку, а у розділі «А» має бути заповнений рядок, який відповідає правильній ставці податку.
У випадку, якщо в обмін на подарунковий сертифікат відбувається постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування, то на дату такого постачання складається розрахунок коригування до раніше складеної податкової накладної, в якому коригується вся сума операції зі знаком «–», у графі 2.1 розділу «Б» такого розрахунку коригування зазначається код причини коригування 103, що відповідає причині коригування «Повернення товару або авансових платежів», та одночасно складається нова податкова накладна на операцію з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування ПДВ.
Висновки
На нашу думку, позиція, наведена податківцями у коментованій ІПК, є надто фіскальною і призводить до подвійного оподаткування ПДВ постачання товарів.
Втім, оскільки ця ІПК отримана на запит певного платника ПДВ, то саме він має право оскаржити її у суді. Для решти платників цього податку така ІПК не є обов’язковою для виконання, а має лише інформаційний характер.