Главная Все новости Налогообложение НДС

Переработка давальческого сырья для нерезидента: бухучет и налогообложение

Предприятие – резидент Украины ввозит в режиме импорта давальческое сырье нерезидента, перерабатывает и возвращает нерезиденту в режиме экспорта. После этого получает оплату за услуги переработки. Рассмотрим учет и налогообложение таких операций

Митні режими

У разі ввезення на митну територію України сировини для переробки і подальшого вивезення за межі митної території України застосовують, як правило, митний режим переробки на митній території України. 

Його особливості встановлені ст. 147 – ст. 161 МКУ.

При поміщенні в цей режим до товарів:

  • не застосовуються заходи нетарифного регулювання;
  • продукти переробки варто повернути нерезиденту в митному режимі реекспорту;
  • застосовується умовне повне звільнення від оподаткування митними платежами і ПДВ при ввезенні на митну територію України (п. 206.12 ПКУ);
  • продукти переробки, які вивозяться в митному режимі реекспорту, оподатковуються ПДВ за ставкою 0% (п. 206.5 ПКУ).

Поміщення в цей режим здійснюється на підставі письмового дозволу митного органу (ч. 1 ст. 149 МКУ).

У частині оподаткування митний режим переробки досить вигідний. Але не завжди його можна застосувати. Наприклад, не можуть поміщатися в митний режим переробки на митній території України товари, наведені в Переліку №295. Водночас режим переробки має різні обмеження, в які може не вписатися конкретна ситуація.

У такому разі замість митного режиму переробки застосовують митний режим імпорту, а  для вивезення готової продукції – режим експорту. МКУ в ситуації, яку ми розглядаємо, це не забороняє. 

Якщо ж ввезення сировини відбувається за режимом імпорту, доведеться в загальному порядку сплачувати імпортні митні платежі та ПДВ.

А вивезти перероблені товари, якщо для ввезення сировини використовувався режим імпорту, можна буде в митному режимі експорту. Митний режим реекспорту тут не підійде. Адже згідно зі ст. 86 МКУ реекспорт можливий тільки, якщо вивозяться ті самі товари, які імпортувалися, або перероблені товари, ввезені за режимом переробки.

 

Імпорт сировини

Ввізне мито. Сплачується в загальному порядку, прийнятому для операцій імпорту товарів.

ПДВ. Сплачується в загальному порядку, прийнятому для імпорту товарів:

  • ввезення товарів на митну територію України є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. «в» п. 185.1 ПКУ);
  • датою виникнення ПЗ з ПДВ є дата подання митної декларації для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ);
  • база оподаткування – договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товару (п. 190.1 ПКУ);
  • ставка ПДВ, залежно від товарів – 20%, 7% і 14% (п. 206.2 ПКУ), крім товарів, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197 та підр. 2 розд. ХХ ПКУ, а також відповідно до міжнародних договорів, ратифікованих ВРУ;
  • ПДВ сплачують до бюджету на єдиний казначейський рахунок до/або на день подання митної декларації (п. 206.1 ПКУ).

Далі імпортер-переробник відображає ПК:

Тобто право на ПК виникає незалежно від того, отримана сировина у власність переробника чи тільки надійшла йому на переробку без переходу права власності. А підставою для ПК буде належним чином оформлена митна декларація (до її остаточного оформлення і тільки на підставі документів про сплату ПДВ користуватися податковим кредитом не можна).

Чи потрібно в цій ситуації нараховувати компенсуюче ПДВ за п. 198.5 ПКУ? Тільки через те, що імпортер скористався ПК за сировиною, яка йому не належить?

На наш погляд, ні. Адже такий випадок в п. 198.5 ПКУ не передбачений.

Щодо того, шо ПДВ за п. 198.5 ПКУ нараховується, серед іншого, у разі використання товарів, придбаних з ПДВ, в операціях, що не є господарською діяльністю, то отримана на переробку сировина буде використовуватися в господарській діяльності імпортера, у виробництві продукції, яка буде експортуватися зі застосуванням «експортної» ставки ПДВ – 0%.

Бухгалтерський облік. Отримана на переробку сировина не є власністю переробника. Тому не відображається на його балансі. Натомість сировину відображають на позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки».

А на який рахунок списати вартість сплачених митних платежів? На нашу думку, ці витрати пов’язані з конкретним договором переробки, а тому їх потрібно включати до собівартості робіт з переробки, яка відображається на рахунку 23 (про ці витрати далі). Замовник нерезидент має відшкодувати ці витрати в складі ціни робіт з переробки.

 

Приклад 1. Підприємство імпортувало сировину для переробки, сплативши ПДВ 20 000 грн, митний збір 9 000 грн і послуги митного брокера 3 000 грн. Митна вартість сировини 100 000 грн.  Бухгалтерський облік цих операцій в таблиці 1.

Таблиця 1. Бухгалтерський облік імпорту давальницької сировини без переходу на неї права власності.

 


з/п
Зміст господарської операції Кореспондуючі рахунки Сума, грн
дебет кредит
1 Сплачено митний збір 377 311 9 000
2 Сплачено «імпортний» ПДВ 377 311 20 000
3 Оплачено послуги митного брокера 377 311 3 000
4 Оприбутковано імпортовану сировину 022 100 000
5 Відображено ПК з ПДВ 641 377 20 000
6 Включено до собівартості послуг з переробки:
– митний збір;
23 377 9 000
7 – послуги митного брокера. 23 377 3 000

 

Переробка сировини

Всі понесені переробником витрати на переробку відображаються на рахунку 23 «Виробництво».

Собівартість таких витрат формується згідно з нормами п. 11 – п. 16 НП(С)БО 16. Фактично, це собівартість робіт з переробки, які переробник виконує для замовника. 

При цьому до складу собівартості цих робіт не включається вартість отриманої для переробки сировини. Тому що переробник не має права власності на таку сировину.

 

Приклад 2. Початкові дані прикладу 1. Переробник поніс витрати на переробку 50 000 грн (зарплата з нарахуваннями працівників, амортизація обладнання, електроенергія, супутні матеріали, загальновиробничі витрати).

Ці витрати відображаються в бухгалтерському обліку проводками: Дт 23 Кт 651, 661, 131, 631, 209, 91 – 50 000 грн.

Водночас, якщо давальницька сировина використана і натомість оприбуткована готова продукція, в позабалансовому обліку потрібно списати давальницьку сировину (з субрахунку 022) і оприбуткувати готову продукцію (на субрахунок 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні»).

 

Надання виконаних робіт з переробки

ПДВ. Згідно з пп. «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ. При цьому під визначення терміну «послуги» з метою оподаткування ПДВ потрапляють і роботи, зокрема, роботи з переробки давальницької сировини.

Місцем надання послуг з переробки сировини є місце фактичного постачання послуг (п. «г» пп. 186.2.1 ПКУ). На нашу думку, місце фактичного постачання послуг в ситуації з переробкою – це місце переробки. А знаходиться таке місце на митній території України. Таким чином, місцем надання послуг з переробки є митна територія України. Отже, послуги переробки обкладаються ПДВ в загальному порядку.

Датою виникнення ПЗ з ПДВ є перша подія згідно з п. 187.1 ПКУ – дата отримання коштів чи дата складення акта наданих послуг. Оскільки нерезидент оплачує отримані послуги в іноземній валюті, то базу оподаткування ПДВ визначають за курсом НБУ на дату першої з наведених подій.

На зазначену дату переробник складає ПН і реєструє в ЄРПН. Оскільки нерезидент не є платником ПДВ, то така ПН має свої особливості для складання, про які ми писали тут

Згідно з пп. 195.1.3 ПКУ при постачанні послуг з переробки давальницької сировини нерезидента, попередньо ввезеної на митну територію України для виконання таких робіт, та вивезеної за межі митної території України готової продукції, застосовується ставка ПДВ 0%.

Але податківці стверджують, що така ставка застосовується тільки якщо сировина ввезена в митному режимі переробки на митній території України і вивозиться в митному режимі реекспорту. Принаймні, так зазначалося в ІПК ДПСУ від 26.10.2020 р. №4405/ІПК/99-00-05-06-02-06.

Отже, виконавцю робіт з переробки треба або отримати власну ІПК з цього питання (і в разі незгоди оскаржити її у суді), або йти за найбільш обережним варіантом – нарахувати ПДВ за ставкою 20%.

Бухгалтерський облік. Оскільки розрахунки з нерезидентом будуть в іноземній валюті, господарські операції з відображення доходу відображають з урахуванням норм НП(С)БО 21.

У розгляненій нами ситуації спершу нерезиденту надаються виконані роботи, що підтверджується актом, а потім отримується оплата. В такому разі дохід визнають за курсом НБУ на дату складання акта (п. 5 НП(С)БО 21): Д-т 362 К-т 703. Причому визнана заборгованість на субрахунку 362 має бути погашена грошовими коштами. Отже, вона є монетарною і за нею нараховуються курсові різниці (п. 7, п. 8 НП(С)БО 21).

Важливо! Оскільки договір переробки давальницької сировини належить до договорів підряду, в такому договорі варто встановити норми витрат давальницької сировини, а після виконання договору надати замовнику звіт про використання матеріалів (ст. 840 ЦКУ). Такий звіт можна скласти як окремий документ, або він може бути окремим розділом акта приймання-передачі виконаних робіт.

 

Приклад 3. Початкові дані прикладів 1 і 2. Отже, собівартість послуг переробки становить 62 000 грн (9 000 + 3 000 + 50 000).

Згідно з договором, прибуток переробника становить 10% від собівартості.

Згідно з договором, валюта договору і оплати – євро.

Курс НБУ на дату складання акта приймання-передачі – 32,3463 грн за 1 євро.

Переробник вирішив сплачувати ПДВ з вартості наданих послуг і не користуватися нормою пп. 195.1.3 ПКУ.

На дату оплати курс НБУ – 32,2369 грн за євро.

 

Прибуток переробника – 6 200 грн (62 000 х 10%).

Загальна вартість без ПДВ – 68 200 грн (62 000 + 6 200).

ПДВ – 13 640 грн (68 200 х 20%).

Загальна сума з ПДВ – 81 840 грн (68 200 + 13 640) або 2 530,12 євро (81 840 : 32,3463).

Бухгалтерський облік цих операцій – в таблиці 2.

Таблиця 2. Бухгалтерський облік виконаних робіт з переробки давальницької сировини нерезиденту (післяплата)

 


з/п
Зміст господарської операції Кореспондуючі рахунки Сума, грн
дебет кредит
  Визнано дохід від реалізації робіт (на підставі звіту або акта) 362 703 2530,12 євро
81 840
  Нараховано ПЗ з ПДВ 703 641 13 640
  Дохід від продажу віднесено на фінрезультати 703 791 68 200
  Списана собівартість наданих послуг 903 23 62 000
  Собівартість наданих послуг віднесена на фінрезультати 791 903 62 000
  Отримано оплату від нерезидента (2530,12 х 32,2369) 312 362 2530,12 євро
81563,23
  Від’ємна курсова різниця віднесена на витрати (81840 – 81563,23) 945 362 276,77

 

Експорт готової продукції

ПДВ. Ставка ПДВ при експорті товарів – 0% (п. «а» пп. 195.1.1 ПКУ).

Дата виникнення ПЗ з ПДВ в розглянутій ситуації – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пп. «б» п. 187.1 ПКУ).

Бухгалтерський облік. Експортована готова продукція списується з позабалансового субрахунку 023. 

Якщо сплачуються митні збори, то здійснюється оплата митному брокеру за рахунок виконавця робіт, такі витрати відносять на рахунок 93 «Витрати на збут». 

 

Валютний нагляд

Після експорту готової продукції, виробленої з давальницької сировини, може виникнути питання про необхідність дотримання граничних строків розрахунків за такою експортною операцією. Адже у звичайному випадку операція з експорту товарів попадає на валютний нагляд банку резидента-експортера згідно з нормами Закону №2473 та Інструкції №7.

Але варто врахувати, що такі граничні строки стосуються саме розрахунків. А за виготовлену і експортовану продукцію в договорі про переробку давальницької сировини замовник не платить! Він платить за виконані роботи – і ці розрахунки під валютний нагляд не потрапляють. Тому що відповідно до ч. 1 ст. 13 Закону №2473 НБУ має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів. А пунктом 5 Інструкції №7 передбачено, що банк здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів резидента, які передбачають розрахунки в грошовій формі, що здійснюються через цей банк.

При поверненні готової продукції, виготовленої з давальницької сировини, розрахунки в грошовій формі не здійснюються. А тому процедура валютного нагляду на такі операції не поширюється.

Схожий висновок зробила і податкова в ситуації щодо безоплатного експорту, відповідаючи на питання в підкатегорії 112.04 «ЗІР»«Чи поширюються встановлені НБУ граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів на операції резидентів з безоплатного надання товарів нерезидентам та чи нараховується пеня у сфері зовнішньоекономічної діяльності за ненадходження валютної виручки від здійснення таких операцій?».

***

УВАГА!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER. Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!

Доступ к полному тексту этой новости возможен только для подписчиков электронного или бумажного «Дебет-Кредит». Если вы подписчик, пожалуйста, авторизуйтесь.

Или оформите подписку, перейдя по ссылке;  стоимость минимального пакета «Мой ассистент» составляет только 58 грн в месяц.

Спасибо за понимание.

Автор:
Александр Золотухин
Джерело
«Дебет-Кредит»
Рубрика:
Налогообложение / НДС
Теги:
НДС , Налог на прибыль , Учет , Первичные документы

Обратите внимание: новостная лента «Дебет-Кредит» содержит не только редакционные материалы, но также статьи сторонних авторов, разъяснения сотрудников фискальной службы и т.п.

Данные материалы, а также комментарии к ним, отражают исключительно точку зрения их авторов и могут не совпадать с точкой зрения редакции.

Редакция не идентифицирует лица комментаторов, а не модерирует тексты комментариев и не несет ответственности за их содержание.

30 днiв передплати безкоштовно!

Комментарии: 0

Новости по теме

Консультации по теме