Коментар до ІПК від 22.10.2018 р. №4501/ІПК/26-15-12-03-11
Податкові різниці
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, формуються згідно з вимогами ст. 138 ПКУ, зокрема:
- фінрезультат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
- фінрезультат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ.
Мінімально допустимі строки амортизації
У п. 138.3 ПКУ визначено порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об'єкта оподаткування.
Згідно з пп. 138.3.1 ПКУ розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до НП(С)БО або МСФЗ з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 ПКУ та пп. 138.3.2 - 138.3.4 ПКУ.
Варто зазначити, що при такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені НП(С)БО, крім «виробничого» методу.
Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (субрахунок 117).
У пп. 138.3.3 ПКУ визначені групи основних засобів (інших необоротних активів) та мінімально допустимі строки їх амортизації у податковому обліку.
Для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів зараховуються як окремий об'єкт групи 9 "інші основні засоби" з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.
Отже, якщо підприємство застосовує податкові різниці, то при нарахуванні амортизації у податковому обліку (амортизація розрахована відповідно до п. 138.3 ПКУ) на витрати щодо поліпшення орендованих ОЗ необхідно зважати на мінімально допустимий строк корисного їх використання - 12 років. На цьому податківці наполягали і раніше, зокрема, у листі від 05.11.2015 р. № 23622/6/99-99-19-03-02-15.
Але чи означає це, що амортизувати такі витрати в податковому обліку орендар – платник податку на прибуток має як мінімум 12 років, якщо оренда майна триває менший строк? І чи має орендар амортизувати такі витрати у разі, якщо орендодавець їх відшкодовує? Звісно, що ні.
Якщо витрати на поліпшення орендованого майна відшкодовуються орендодавцем, в бухобліку така операція відображається як реалізація (продаж) об’єкту інших необоротних матеріальних активів (понесених витрат на поліпшення). А в податковому обліку відбувається реалізація (продаж) об’єкту інших основних засобів. При цьому відбувається коригування фінансового результату за ст. 138 ПКУ.
Якщо орендоване майно повертається орендодавцю, але компенсацію за його поліпшення він не сплачує, то в податковому обліку орендаря (за аналогією до бухгалтерського обліку) відбувається списання (ліквідація) відповідного об’єкту необоротних активів.
Навіть, якщо зазначені події відбудуться до спливу 12 років з дати введення цього об’єкту в експлуатацію, це, як і в випадку з іншими необоротними активами, означатиме, що після списання об’єкту з балансу, його амортизація – в обох обліках – припиняється.
Невиробничі ОЗ
Також податківці нагадали, що відповідно до вимог пп. 138.3.2 ПКУ витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування.
Термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.
Тобто, для цілей оподаткування амортизація основних засобів нараховується у разі їх експлуатації при здійсненні господарської діяльності платника податку.
Нарахована амортизація на невиробничі ОЗ за правилами НП(С)БО збільшить фінансовий результат до оподаткування, а зважаючи на те, що в податковому обліку амортизація на такі ОЗ не нараховується, то зменшення фінрезультату в такому випадку не буде.