Коментар до листа ДФСУ від 09.02.2018 р. №538/6/99-99-13-02-03-15/ІПК
Правовий аспект
Як нагадують податківці у коментованому листі, однією з істотних умов договору оренди землі є строк дії договору оренди (ст. 15 Закону №161). Договір оренди землі припиняється, зокрема, у разі закінчення строку, на який його було укладено (ст. 31 Закону №161).
Чи припиняється договір оренди землі в разі смерті орендодавця? Як з’ясовується, ні. Адже у будь-якого майна є його власник, попередній чи новий. Навіть якщо в разі смерті право власності на орендовану земельну ділянку переходить до іншої особи (у тому числі в порядку спадкування), це не є підставою для зміни умов або припинення договору. Єдине, що може вимагати такого припинення – це якщо це передбачено самим договором оренди землі (ст. 32 Закону №161).
Але в разі смерті орендодавця спадкоємці будуть встановлені не одразу. Що роботи протягом цього періоду орендарю? Продовжувати нараховувати орендну плату. Адже спадкуванням є перехід прав та обов'язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців) (ст. 1216 ЦКУ). Тож, нові орендодавці-спадкоємці матимуть право власності не лише на земельну ділянку, а й на орендну плату за її використання після смерті попереднього власника.
Нюанси оподаткування
Спадкоємцями фізособи є, як правило, теж фізособи. Тож, не дивно, що у коментованому листі податківці розглядають питання оподаткування орендної плати, нарахованої після смерті орендодавця, ПДФО та ВЗ (ЄСВ на таку орендну плату не нараховується, про це тут).
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV ПКУ, відповідно до ст. 163 якого об'єктом оподаткування резидента (нерезидента) є, зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого включається дохід від надання майна в оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ПКУ (пп. 164.2.5 ПКУ).
Податковим агентом платника податку-орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому орендна плата оподатковується податковим агентом під час її нарахування (виплати) (пп. 170.1.4 ПКУ).
Також відповідно до пп. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ.
Водночас, відповідно до п. 162.3 ПКУ у разі смерті платника податку (за відсутності податкових зобов'язань як нерезидента згідно з ПКУ) ПДФО за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який припадає смерть такого платника податку.
Отже, в наступних звітних періодах такий дохід має нараховуватися вже не померлому орендодавцю, а його спадкоємцям. Тут зазначалося, на яких підставах.
Після смерті орендодавця новий орендодавець (спадкоємець) може з’явитися щонайменше через шість місяців. На підтвердження своїх прав спадкоємець може надати орендареві заяву із зазначенням своїх прав на земельну ділянку (може зазначатися також прохання виплатити орендну плату за попередні(й) невиплачені(ий) період(и)), до якої додати свідоцтво про право на спадщину чи рішення суду та інформаційну довідку з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.
За датою отримання цих документів орендар відображає нарахування орендної плати новим орендодавцям за попередні періоди, за які вона не виплачувалася, але повинна була виплачуватися. Якщо до кінця місяця, в якому відбулося нарахування, орендну плату не буде виплачено новим орендодавцям, орендар повинен перерахувати до бюджету утримані з нарахованої плати ПДФО і військовий збір протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, коли здійснено нарахування (пп. 49.18.1, п. 57.1, пп. 168.1.5 ПКУ).
Така позиція загалом відповідає тому, про що податківці говорили раніше. Звісно, що до того моменту, як майбутні або вже встановлені спадкоємці заявлять про себе, нараховувати орендну плату персоніфіковано неможливо. Втім у листі від 20.11.2015 р. №24759/6/99-99-17-02-01-15 ДФСУ припускала і такий варіант. У ньому зазначалося: якщо податковий агент здійснює нарахування доходів у вигляді орендної плати після дати смерті фізичної особи - орендодавця, то ПДФО (а отже, і ВЗ) до моменту звернення спадкоємців з даних доходів не утримується. Тобто орендна плата може нараховуватися і до зміни власника. А ось ПДФО та ВЗ – тільки після їх персоніфікації. Саме тоді (а не с дати нарахування доходу) і починають діяти граничні строки сплати таких податків, встановлені ст. 168 ПКУ. І сплачуватимуться ці податки за рахунок нових орендодавців (тобто шляхом їх утримання із сум нарахованої орендної плати).
Із наведеного зрозуміло, що до персоніфікації такого доходу (встановлення складу нових власників), навіть у випадку щомісячного нарахування орендної плати, відображати її в формі № 1ДФ не треба. Це теж зазначалося в листі від 20.11.2015 р. №24759/6/99-99-17-02-01-15: у разі продовження нарахування доходів у вигляді орендної плати на користь померлої фізичної особи - орендодавця, податковий агент в податковому розрахунку за формою №1ДФ дані суми до моменту звернення спадкоємців не відображає, оскільки відсутній суб'єкт, на користь якого проводиться таке нарахування.
Залишилося лише з'ясувати, з якою ознакою доходу таку орендну плату треба буде відображати в формі №1ДФ, коли спадкоємці звернуться про її виплату. Згідно з Довідником ознак доходів, дохід від надання нерухомого майна (земельної частки (паю)) в оренду відображається податковим агентом - орендарем у тому податковому періоді, в якому він буде нарахований (виплачений) на користь спадкоємців під ознакою доходу "106".