Коментар до листа ДФС від 13.04.2017 р. № 5161/Б/99-99-13-02-03-14
За якими операціями з продажу земельних ділянок потрібно сплачувати ПДФО
Відповідно до пп. 164.2.4 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема, частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно зі ст. 172 ПКУ. Тому податківці у коментованому листі нагадали правила оподаткування доходів від операцій з майном за ст. 172 ПКУ.
Так, згідно з п. 172.1 ПКУ дохід, отриманий платником податку від продажу не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної ст. 121 ЗКУ залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
При цьому умова щодо перебування такого майна у власності платника податку понад три роки не розповсюджується на майно, отримане таким платником у спадщину.
Пунктом 172.2 ПКУ встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об'єктів нерухомості, зазначених у п. 172.1 ПКУ, або від продажу об'єкта нерухомості, не зазначеного в цьому пункті, підлягає оподаткуванню ПДФО за ставкою 5 %.
На підставі вищенаведеного ДФС зробила такий висновок: "якщо фізичною особою - резидентом протягом звітного податкового року здійснюється продаж більш як одного об’єкта нерухомого майна (земельних ділянок), дохід, отриманий від продажу такого майна, оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на загальних підставах незалежно від терміну перебування майна у власності такої особи".
Але у листі нічого не вказано про норму пп. 165.1.40 ПКУ. За нею не оподатковується ПДФО сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) за нормами безоплатної передачі, визначеними ст. 121 ЗКУ, залежно від їх призначення, безпосередньо отриманих ним у власність у процесі приватизації.
Згідно з п. 1 ст. 121 ЗКУ встановлено норми безоплатної передачі земельних ділянок громадянам із земель державної або комунальної власності в таких розмірах:
- для ведення садівництва - не більше 0,12 гектара;
- для будівництва і обслуговування жилого будинку, господарських будівель і споруд (присадибна ділянка) у селах - не більше 0,25 гектара, в селищах - не більше 0,15 гектара, в містах - не більше 0,10 гектара;
- для індивідуального дачного будівництва - не більше 0,10 гектара.
Тому при продажу земельної ділянки з цільовим призначенням для будівництва та обслуговування жилого будинку, господарських будівель і споруд (присадибна ділянка), отриманої у власність у процесі приватизації, може виникати обов'язок оподатковувати такий дохід ПДФО тільки в одному випадку. Якщо розмір земельної ділянки перевищує норму безоплатної передачі, визначеної у ст. 121 ЗКУ, то дохід, отриманий фізичною особою в частині такого перевищення, оподатковується ПДФО за ставкою 5%.
Порядок оподаткування ПДФО
З метою оподаткування ПДФО дохід від продажу об’єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об’єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону (п. 172.3 ПКУ).
А от з огляду на норми ст. 5 Закону №1378-IV потрібно отримати саме експертну грошову оцінку земельних ділянок, оскільки саме вона використовується під час здійснення цивільно-правових угод щодо земельних ділянок.
За п. 172.5 ПКУ сума ПДФО визначається фізособою-продавцем та самостійно сплачується через банківські установи. Така сплата відбувається до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни.
Слід зауважити, якщо стороною договору купівлі-продажу об'єкта нерухомого майна є юридична особа чи фізична особа - підприємець, така особа є податковим агентом платника ПДФО щодо нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету ПДФО у разі обов’язку оподаткування такої операції. Таке правило встановлено п. 172.7 ПКУ.
В яких випадках потрібно подавати декларацію про доходи у разі продажу земельних ділянок
У коментованому листі податківці не навели порядок звітування у разі продажу земельних ділянок фізособою.
Проте нагадаємо, що за п. 172.4 ПКУ, нотаріус посвідчує договори купівлі-продажу нерухомості тільки за наявності за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору. При цьому саме нотаріус щокварталу подає до відповідного податкового органу інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого ПДФО в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.
Саме тому звільняється від подання декларації про доходи фізособа-продавець нерухомості, якщо при нотаріальному посвідченні договору ним було сплачено ПДФО.
У разі невчинення нотаріальної дії щодо посвідчення договору купівлі-продажу, за яким сплачено ПДФО, платник податку має право на повернення надміру сплаченої суми податку на підставі декларації про доходи та підтвердних документів про фактичну сплату податку (п. 172.6 ПКУ).
Тож, якщо нотаріального посвідчення договору не відбулося, але ПДФО та військовий збір були сплачені фізособою-продавець в момент продажу, то фізособа для повернення надміру сплачених коштів має право подати декларацію про доходи.
Коли продаж земельних ділянок є госпдіяльністю
Насамкінець податківці у листі зазначили, коли продаж землі є господарською діяльністю.
За пп. 14.1.36 ПКУ діяльність особи, що пов’язана, зокрема, з реалізацією товарів, спрямованих на отримання доходу, і проводиться такою особою самостійно, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи за договорами комісії, доручення та агентськими договорами, є господарською діяльністю.
При цьому господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб’єкти підприємництва – підприємцями (п. 2 ст. 3 Господарського кодексу України).
На підставі цих норм законодавства податківці зробили висновок: якщо фізична особа провадить операції з нерухомим майном, здійснюючи господарську діяльність, то дохід, отриманий від такої діяльності, оподатковується відповідно до норм ст. 177 ПКУ.
