Несвоєчасна реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування - від А до Я

Які документи підлягають реєстрації в ЄРПН та в які строки?

В Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) зараз реєструються всі податкові накладні (далі – ПН) та розрахунки коригування до ПН (далі – РК). Податкові накладні та розрахунки коригування реєструють постачальник або покупець в залежності від обставин. 

Таблиця 1

Реєстрація ПН та РК в ЄРПН

Строки реєстрації ПН/РК встановлені п. 201.10 ПКУ та є однаковими для ПН та РК. Нагадаємо, що з самого початку реєстрації ПН/РК в ЄРПН, коли ще реєструвалися лише деякі ПН/РК (з великими сумами ПДВ, на підакцизні та імпортні товари – п. 11 підрозділу 2 розділу XX ПКУ), строку реєстрації для таких ПН/РК ще не було встановлено. Історію зміни строків реєстрації ПН/РК наведемо в таблиці.

Таблиця 2

Строки реєстрації ПН/РК

У випадку складання РК постачальником, а реєстрації покупцем (рядок 4 в Таблиці 1) за цей строк сторони повинні провести такі дії:

• Постачальник складає РК та надсилає його покупцю;
• Покупець реєструє РК в ЄРПН;
• З метою отримання повідомлення про реєстрацію РК в ЄРПН продавець надсилає відповідний запит до ЄРПН (п. 201.10 ПКУ).

Ця схема є досить ризикованою для обох сторін операції, оподатковуваної ПДВ. Але іншого алгоритму дій не має. Тому покупець має просити постачальника складати РК для коригування ПЗ з ПДВ, як можна раніше, щоб вкластитися в строки реєстрації РК.

По-перше, продавець може невчасно надіслати РК покупцю. Наприклад, продавець отримав передплату за товар в розмірі 18000 грн, в т.ч. ПДВ 3000 грн. Фактично він поставив товар на суму 15000 грн, в тому числі ПДВ – 2500 грн, а 3000 грн було повернуто покупцю 27.06.2017 р. Продавець зобов’язаний скласти РК від 27.06.2017 р. та надіслати його покупцю для реєстрації відповідно до п. 192.1 ПКУ у строк до 15.07.2017 р. Але ПКУ не встановлює штрафних санкцій за невиконання цієї вимоги, і покупець ризикує порушити строк реєстрації такого РК, якщо вчасно не отримає його від продавця. А от за таке порушення штраф цілком реальний – ст. 120-1 ПКУ. Звісно, продавець не зможе зменшити суму своїх ПЗ за червень 2017 р., але це станеться вже з його власної вини.

По-друге, покупець може порушити строк реєстрації РК зі своєї вини, і тоді продавець не зможе зменшити суму своїх ПЗ за звітний період, у якому було складено РК, але вже з вини покупця.

Зупинення реєстрації – наслідки для постачальника та покупця

З 1 липня 2017 р. починає працювати в робочому режимі механізм  зупинення реєстрації ПН/РК, який прописаний у п. 201.16 ПКУ. Про це ми писали тут>>> 

Коротко цей механізм виглядає так: ПН/РК, які підпадають під критерії зупинення, встановлені наказом Мінфіну від 13.06.2017 року № 567, зупиняються для реєстрації. Платник ПДВ, чиї ПН/РК зупинили, має право надати пояснення та документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію таких ПН/РК (пп.  201.16.1 ПКУ). Для цього в нього є 365 к.д. з наступного дня після дати виникнення ПЗ (на яку складається ПН) – п. 201.16.2 ПКУ. Комісія розглядає надані пояснення та  документи і приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації (пп. 201.16.3 ПКУ) – протягом 5 р.д., що настають за датою надання пояснень та документів.

Протягом цих строків – 365 к.д. + 5 р.д. – штрафні санкції, передбачені п. 120-1.1 ПКУ та п. 120-1.2 ПКУ не застосовуються. Оскільки ПН/РК реєструються у день, коли комісія прийняла позитивне рішення про реєстрацію, для розрахунку фактичного строку, протягом була зареєстрована ПН/РК, береться період з дати їх складання по дату їх зупинення.  Період після дати зупинення до дати фактичної реєстрації ПН  не враховується для визначення розміру штрафу. Якщо комісія прийняла рішення про відмову у реєстрації ПН/РК, такий документ залишається без реєстрації в ЄРПН, а розмір штрафу визначається в залежності від дати, коли таку ПН/РК треба було зареєструвати (див. вище).

Наприклад, ПН складена 01.07.2017 р. та надіслана для реєстрації 31.07.2017 р. без порушення встановлених строків.  Цю ПН було зупинено – надійшла квитанція про зупинення 31.07.2017 р., після чого платник ПДВ надав пояснення та документи 14.08.2017 р. Комісія прийняла рішення про реєстрацію такої ПН 21.08.2017 р. і в цей день ПН було зареєстровано.  В цьому випадку штрафу за порушення строку реєстрації такої ПН не буде.

Інший приклад: ПН складена 01.07.2017 р. та надіслана для реєстрації 07.08.2017 р. – з порушенням строку у 7 к.д. Цю ПН було зупинено для реєстрації, а згодом комісія прийняла рішення про відмову у реєстрації. Якщо платник податку не оскаржить рішення комісії на свою користь, ПН так і не буде зареєстровано в ЄРПН, що спричиняє такі наслідки: у постачальника – штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН в розмірі 10% від суми ПДВ, а покупець не має право на податковий кредит. Але постачальник повинен відобразити свої зобов’язання з ПДВ у декларації за період, в якому вони виникли (незважаючи на те, що ПН поки що не зареєстровано), а покупець не має права скористатися податковим кредитом, доки не матиме зареєстрованої податкової накладної. Відповідно до п. 201.10 ПКУ відсутність факту реєстрації платником ПДВ - продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

За сам факт зупинення ПН/РК для реєстрації штрафних санкцій не передбачено. 

Штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК

Штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК накладаються на того, на кого покладено обов’язок такої реєстрації. Такі пояснення податківці дають у листі від 24.11.2015 р. №24986/6/99-99-19-03-02-15, де зазначено, що штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної застосовуються контролюючими органами в порядку й розмірах, передбачених ПКУ, до особи, на яку покладено обов’язок такої реєстрації, і незалежно від причин, які призвели до порушення строків.

Штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК в ЄРПН встановлені п. 120-1.1 ПКУ. Розмір штрафу визначений у відсотках до суми ПДВ, що зазначена у ПН/РК і становить від 10% до 40% в залежності від кількості днів, на яку порушено строк реєстрації ПН/РК. Максимальний штраф – 40% застосовується у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 к.д. з дня закінчення такого строку (а не з дати складання ПН!). Тут варто звернути увагу на колізію норм п. 120-1.1 ПКУ та норми п. 201.10 ПКУ, відповідно до якої платник ПДВ має право зареєструвати ПН/РК протягом 365 к.д., що наступають за датою виникнення податкових зобов’язань. Розглянемо умовний приклад: ПН складена 01.01.2017 р. та до 31.12.2017 р. так і не була зареєстрована. Крайній строк її реєстрації – 31.01.2017 р. Якщо платник ПДВ зареєстрував би її 10.01.2018 р. (до спливу 365 к.д. з дати 31.01.2017 р.), то він мав би «отримати» 40-%-й штраф, але за п. 201.10 ПКУ він вже не зможе зареєструвати цю ПН. 

 Є ще одна штрафна санкція в розмірі 50% суми ПДВ (передбачена п. 120-1.2 ПКУ), але порядок її застосування дещо інший. Цей штраф застосовується за відсутність реєстрації ПН/РК протягом 365 к.д. з дати складання ПН, за умови, що відносно платника ПДВ проведено перевірку на підставі пп. 78.1.9 ПКУ та податкову накладну включено до податкового повідомлення-рішення (далі – ППР), що складений за результатами такої перевірки. Тобто, якщо податківці під час перевірки виявляють ПН/РК, не зареєстровані протягом 365 к.д. з дати складання, вони застосовують штраф 50%. Це не звільняє платника ПДВ від реєстрації такої ПН/РК, і якщо протягом 10 к.д. з дати отримання ППР така ПН/РК не буде зареєстрована, застосовується ще один штраф у розмірі 50% суми ПДВ (абзац другий п. 120-1.2 ПКУ). Таким чином, несумлінні платники ПДВ можуть «заробити» собі аж два 50%-х штрафа та сплатити 100% суми ПДВ в якості штрафної санкції, не враховуючи того, що ця сума вже була включена до податкових зобов’язань з ПДВ.

Цей штраф в розмірі 50% суми ПДВ не застосовується, якщо ПН/РК буде зареєстровано до початку перевірки (п. 120-1.1 ПКУ).

Штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію почали застосовуватись до ПН/РК, складених з 1 жовтня 2015 р. (п. 35 підрозділу 2 розділу XX ПКУ). До 31 грудня 2016 р. включно штрафи застосовувались лише до ПН, що підлягали наданню покупцям – платникам ПДВ, та РК до таких ПН. Хоча реєстрації в ЄРПН тоді підлягали всі ПН/РК (як і зараз, власне), деякі платники ПДВ не реєстрували ПН/РК, що не відповідали цьому критерію. Це призводило до того, що реєстраційна сума ПДВ ΣНакл, визначена пп. 200-1.3. ПКУ, змінювалася не в момент реєстрації ПН/РК на величину ∑НаклВид, а в момент подання декларації з ПДВ на суму Σперевищ. Таким чином можна було дещо відтермінувати необхідність поповнення рахунка в системі СЄА – принаймні до строку реєстрації наступних ПН/РК. Але, повторюємо, штрафних санкцій за таке порушення до 01.01.2017 р. не було, і надалі вони не будуть застосовуватись до ПН/РК, складених до цієї дати.

 З 1 січня 2017 р. формулювання назви і тексту ст. 120-1 ПКУ було змінено і штрафи тепер застосовуються за несвоєчасну реєстрацію всіх ПН/РК, «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою». Нове формулювання виявилося досить невдалим, тому що не дає чіткого уявлення про те, які ПН не підпадають під штрафи. 

У Порядку №1307 можна знайти відповідь на питання, що таке ПН на постачання для звільнених операцій (зверніть увагу на прийменник «для»: така ПН складається не на звільнені операції в разі їх здійснення, а на постачання для них)  – це ПН, складена при нарахуванні «технічних» ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ. Згідно з п. 8 Порядку № 1307 тип причини ненадання таких ПН/РК покупцю – це тип 09 «Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість». Такі накладні не надаються покупцю. Отже, лише відносно них можна більш-менш чітко сказати, що несвоєчасна їх реєстрація в ЄРПН не карається штрафами. Аналогічного звільнення від штрафів для ПН, складених відповідно до п. 198.5 ПКУ з іншими типами причини ненадання покупцю, чомусь не передбачено. Так, згідно з п. 198.5 ПКУ складаються ПН з типом причини ненадання покупцю 04, 08, 09 та 13 (див. п. 11 Порядку № 1307), але від штрафів за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН звільняються лише ПН з типом причини 09. Чому так – незрозуміло.

Що таке ПН, складена  на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, ані ПКУ, ані Порядок № 1307 відповіді не дає. ПН складається у разі здійснення операцій (а не на постачання для них!), оподатковуваних за нульовою ставкою, за загальними правилами, але з позначенням коду ставки 901 або 902 згідно з пп. 6 п. 16 Порядку № 1307, і може надаватися або не надаватися покупцю. Так от, від штрафів начебто звільняються не всі такі ПН на «нульові» операції, а лише ті, що не надаються покупцю. Але ж вони складаються у випадку здійснення операції з постачання – на саму таку операцію, а не на постачання для них! Отже, питання про те, як правильно розуміти невдале формулювання у дужках в першому абзаці п. 120-1.1 ПКУ, так і залишається без повної відповіді. 

Це був один аспект застосування процитованої норми абзацу першого п. 120-1.1 ПКУ для «нульових» операцій, а другий полягає в тому, що у ПН на постачання у разі здійснення «нульових» операцій, сума ПДВ дорівнює нулю і база для розрахунку штрафа просто відсутня. Отже, практично звільнити від штрафу можна лише несвоєчасно зареєстровану ПН з типом причини 09, з сумою ПДВ, що більша за нуль. І третій аспект – будь-які РК під звільнення від штрафів не підпадають, адже про них немає згадки у дужках в першому абзаці п. 120-1.1 ПКУ.  

Податківці вже висловлювалися з приводу застосування норм ст. 120-1 ПКУ – про це ми писали тут. Мінфін у листі від 14.04.2017 р. №11310-09-10/10306 також погоджується з новим змістом ст. 120-1 ПКУ та підтверджує наші міркування з приводу п. «б» п. 198.5 ПКУ щодо ПН, складених на постачання для звільнених операцій. Наш коментар до цього листа див. тут. А от з приводу ПН, складених на постачання для «нульових» операцій, Мінфін так і не висловився.

 Тож з практичної точки зору, всі ПН з ненульовою сумою ПДВ, крім ПН з типом причини 09, підпадають під дію штрафних санкцій, передбачених п. 120-1.1 ПКУ та п. 120-1.2 ПКУ. При цьому застосувати штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК з нульовою сумою ПДВ на практиці неможливо.

Щодо адміністративних санкцій, то несвоєчасна реєстрація ПН/РК не є порушенням порядку ведення податкового обліку та не спричиняє порушення ст. 163-1 КУпАП (відсутність податкового обліку, порушення керівниками та іншими посадовими особами порядку його ведення). Відповідно, адмінштрафи за це не застосовуються.

Порядок камеральної перевірки своєчасності реєстрації ПН/РК та сплати штрафу

Факт несвоєчасної реєстрації ПН/РК виявляється під час камеральної перевірки, порядок проведення якої визначено ст. 76 ПКУ. Оскільки це камеральна перевірка не податкової звітності, а «з інших питань», то вона проводиться з урахуванням строку давності 1095 к.д. (п. 76.3 ПКУ). На нашу думку, в даному випадку строк давності слід відлічувати від фактичної дати реєстрації ПН/РК, не включаючи цей день – адже тільки за результатами фактичної реєстрації можна визначити суму штрафу. Відповідно, якщо ПН/РК не зареєстровано протягом 365 к.д. з дати складання, отримати 50%-й штраф за це можна протягом 1095 + 365 =  1460 к.д. з дати її складання. Така перевірка, як правило, проводиться без згоди і присутності (а відповідно, і без відома) платника ПДВ (п. 76.1 ПКУ). За результатами перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох р. д. платнику ПДВ у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ (п. 86.2 ПКУ).

ППР надсилається платнику ПДВ згідно з п. 86.8 ПКУ протягом 10 р.д. з дня вручення йому акта камеральної перевірки. На практиці це може статися і раніше, в тому числі і в день вручення акта – податківці одночасно вручають акт та вже готове ППР. Порядок надіслання ППР платникам податків затверджено наказом Мінфіну від 28.12.2015 р. № 1204 (далі - Порядок № 1204). У випадку порушення строків реєстрації ПН/РК складається ППР за формою «Н» (додаток 13 до Порядку № 1204). У цьому ППР вказуються дані ПН/РК, щодо яких було порушено строки реєстрації, розмір та суми штрафу, а також загальну суму штрафу за всіма ПН/РК, що включені у ППР. 

Штраф сплачується на той самий бюджетний рахунок, на який сплачується ПДВ iз вироблених в Українi товарiв (робiт, послуг) за кодом бюджетної класифікації «30 14010100». Це означає, що штраф не списується автоматично з рахунку в системі СЕА ПДВ, його слід сплачувати самостійно. Строк сплати штрафу – 10 к.д., що настають за днем отримання ППР. У разі несплати в установлений строк штрафу, визначеного в цьому ППР, виникає право податкової застави на активи платника ПДВ і така сума штрафу буде визнана податковим боргом. Також від першого робочого дня, наступного за останнім днем строку сплати такого штрафу, розпочинається нарахування пені згідно з ст. 129 ПКУ та застосовується штраф у розмірах, передбачених ст. 126 ПКУ – 10% або 20% в залежності від затримці сплати штрафу до 30 к.д. або більше 30 к.д.

У разі незгоди із сумою штрафу, визначеного у цьому податковому повідомленні-рішенні, зазначене податкове повідомлення-рішення може бути оскаржено з дотриманням вимог ст. 56 ПКУ в адміністративному або у судовому порядку.

У бухобліку суми нарахованих штрафів включаються до інших операційних витрат відповідно до п. 20 П(С)БО 16: Дт 948 Кт 641. Штраф нараховується на дату отримання ППР. Прибуток для цілей оподаткування не коригується на суму такого штрафу – у ПКУ немає відповідних норм. Сплата штрафу відображається проведенням Дт 641 Кт 311. 

Отже, порядок виявлення порушення строків реєстрації ПН/РК та сплати штрафу можна представити у такій послідовності на прикладі ПН, складеної 01.01.2017 р., яку слід було зареєструвати в ЄРПН до 31.01.2017 р. включно.

1. 01.01.2017 р. – складення ПН на загальну суму 12000 грн, в тому числі ПДВ 2000 грн;
2. 09.03.2017 р. – реєстрація ПН в ЄРПН, що призвело до порушення строку на 36 к.д.;
3. Камеральна перевірка може бути проведена у період з 09.03.2017 р. по 08.03.2020 р. включно – не пізніше 1095 дня після фактичної реєстрації ПН/РК;
4. 19.06.2017 р. – проведено перевірку та складено акт перевірки, в якому встановлено порушення строку на 36 к.д.;
5. 27.06.2017 р. – складено та вручено ППР платнику ПДВ на 7-й р.д. з дати складання акта, в якому розраховано штраф в розмірі 30% від суми ПДВ 2000 грн = 600 грн. У бухобліку робиться нарахування зобов’язання перед бюджетом зі сплати штрафу: Дт 948 Кт 641;
6. 29.06.2017 р. сплачено штраф в сумі 600 грн на бюджетний рахунок, на який сплачується ПДВ iз вироблених в Українi товарiв (робiт, послуг) за кодом бюджетної класифікації «30 14010100». У бухобліку відображається сплата штрафу: Дт 641 Кт 311.

Таблиця 3

Відображення в декларації з ПДВ операцій за несвоєчасно зареєстрованими ПН/РК

У загальному випадку за умови вчасної реєстрації ПН/РК в ЄРПН вони відображаються в деклараціях з ПДВ учасників господарських операцій в тому періоді, в якому такі ПН/РК були складені.  Порушення строку реєстрації ПН або РК до 365 к.д. з дати їх складання впливає на їх відображення в декларації з ПДВ (див. таблицю 3). Так само відображатимуться в деклараціях і документи, реєстрація яких була зупинена відповідно до п. 201.16 ПКУ.

Скарга на контрагента за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК

І насамкінець нагадаємо про такий інструмент впливу на несумлінних контрагентів, які несвоєчасно реєструють ПН/РК, як заява із скаргою на такого контрагента. Можливість її подання передбачено п. 201.10 ПКУ. 

Так, у разі порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН інша сторона операції  має право додати до податкової декларації з ПДВ за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Наразі форма заяви міститься у додатку 8 до декларації з ПДВ. Таке право зберігається за ним протягом 365 к.д., що настають за граничним терміном подання декларації за той період, у якому порушено граничні терміни реєстрації ПН/РК. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати ПДВ у зв’язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону про бухоблік, що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Після надходження заяви контролюючий орган надсилає запит платнику ПДВ відповідно до вимог п. 73.3 ПКУ на підставі того, що на такого платника ПДВ подано скаргу про порушення ним строків реєстрації ПН/РК. Строки надіслання такого запиту для контролюючих органів не встановлені, але вони напевно мають керуватися тим, що на надіслання запиту, отримання відповіді на нього та на можливу документальну перевірку в них є 90 к.д. з дня надходження заяви. Платник ПДВ зобов’язаний надати відповідь на запит протягом 15 р.д. з дня, наступного за днем отримання запиту.  Якщо відповідь на запит в цей строк не надана, відповідно до пп. 78.1.9 ПКУ контролюючий орган зобов’язаний провести документальну перевірку такого платника ПДВ для з’ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов’язань з ПДВ за операцією, щодо якої подано заяву із скаргою - протягом 90 к.д. з дня надходження такої заяви. Подання скарги не дає права на податковий кредит за операцією, щодо якої подано таку скаргу.

Все це не стосується ПН/РК, реєстрація яких зупинена згідно з п.  201.16 ПКУ. На той факт, що реєстрацію ПН/РК зупинено, не передбачено подання скарги.