Згідно зі ст. 9 Закону про транспортно-експедиторську діяльність, всі сплачені клієнтом кошти є платою експедитору, за мінусом витрат експедитора на оплату робіт і послуг залучених осіб. Зазначені витрати підтверджуються відповідними документами таких осіб.
При розгляді нижче цього питання виходимо з того, що в договорі розглядувані послуги окремо зазначені. Інакше вся отримана експедитором сума оподатковуватиметься як експедиторська винагорода.
Отже, особливості оподаткування в межах договору транспортно-експедиторських послуг розглянуто в Узагальнюючій податковій консультації від 06.07.2012 р. №610.
Дивимося відповідь на запитання 8 в УПК №610.
Податкова зазначає, що в разі отримання експедитором коштів від замовника міжнародного перевезення чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення міжнародного перевезення для замовника, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, в експедитора (резидента) виникає податкове зобов’язання з ПДВ. А базою оподаткування ПДВ у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) та вартість послуг з міжнародного перевезення.
На дату виникнення податкового зобов’язання з ПДВ експедитор складає дві податкові накладні: одну – на вартість винагороди експедитора за ставкою 20%, другу – на вартість послуг перевезення за ставкою 0%.
Ми не заперечуємо, що винагорода експедитора оподатковується за ставкою 20%, а міжнародні перевезення 0%. Але, на наш погляд, тут виписується одна податкова накладна, а не дві. Згідно з п. 201.5 ПКУ окремі податкові накладні виписуються для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування.
Таким чином, якщо операції оподатковуються, але за різними ставками, потрібно виписувати одну податкову накладну. Так само консультує, приміром, ДПСУ в листі від 15.01.2021 р. №1142/7/99-00-21-03-02-07.
Якщо операції оподатковуються ПДВ за різними ставками
3. Складання податкових накладних за операціями, які оподатковуються за зниженою ставкою ПДВ у розмірі 7 відсотків
При складанні податкових накладних слід враховувати, що необхідність складання окремих податкових накладних передбачена тільки для операцій, що підлягають оподаткуванню, і для операцій, що звільняються від оподаткування.
Отже, у разі одночасного постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою ПДВ 20%, та послуг, що оподатковуються за зниженою ставкою ПДВ у розмірі 7%, такі операції можуть бути вказані в одній податковій накладній окремими рядками.
Лист ДПСУ від 15.01.2021 р. №1142/7/99-00-21-03-02-07
«Про окремі особливості в частині оподаткування податком на додану вартість»
У такій ПН винагороду експедитора та міжнародне перевезення буде наведено двома рядками.
Дивимося також відповідь на запитання 10 в УПК №610.
Якщо експедитор залучив до надання послуг стороннього перевізника, який надає послуги міжнародного перевезення, то в разі отримання від замовника передоплати (якщо вона є першою податковою подією) в експедитора виникає податкове зобов’язання з ПДВ за ставкою 0% на послуги міжнародного перевезення і за ставкою 20% на винагороду експедитора.
З огляду на ці консультації податкової в описаній ситуації буде чотири рядки: на винагороду експедитора, міжнародне перевезення, послуги перевалки та послуги міжнародного експедитора.
Отже, якщо експедитор-резидент отримав від замовника передоплату 100% вартості послуг, він повинен виписати податкову накладну, в якій окремими рядками зазначити наведені вище послуги.
Але як складати податкову накладну, якщо точно не відома вартість послуг, які надаватимуться кожним із виконавців?
Відповідно до п. 44.1 ПКУ для потреб оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Перелік обов’язкових реквізитів податкової накладної наведено в п. 201.1 ПКУ, серед яких і номенклатура послуг, ціна постачання тощо.
Податкова накладна є одним із документів податкового обліку і згідно з нормами п. 44.1 ПКУ має складатися на підставі первинного документа. Тобто в податковій накладній фіксують ті номенклатуру і ціни, які наведені в первинному документі.
Це саме податкова зазначає у численних консультаціях (див., приміром, ІПК ДФСУ від 01.02.2019 р. №357/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Консультують податківці
<...>
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПКУ термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках, зокрема, такі обов’язкові реквізити:
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг – код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП); платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з ДКПП неповністю, але не менше ніж чотири перші цифри відповідного коду.
Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. №1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 року за №137/28267 (далі – Порядок №1307).
Відповідно до пункту 16 Порядку №1307 у графі 2 податкової накладної відображається номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця), у графах 3.1, 3.3 – код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з ДКПП.
Враховуючи викладене, у графі 2 податкової накладної відображається номенклатура послуг, яка має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких послуг, та не повинна містити інших даних.
<...>
ІПК ДФСУ від 01.02.2019 р. №357/6/99-99-15-03-02-15/ІПК
Якщо експедитор-резидент отримав передоплату, то первинним документом є виписка банку. Але в найменуванні платежу, зазначеному у виписці, може бути зазначено, що це передоплата за таким-то рахунком чи таким-то договором.
Тоді на додаток до виписки потрібно брати інформацію, наведену в рахунку чи договорі. Таким чином, саме в рахунку чи договорі має бути погоджено попередній перелік послуг та їх ціни.
Якщо таке погодження є, то в податковій накладній зазначають ці послуги так, як вони зазначені в рахунку чи договорі.
Якщо вартість фактично наданих послуг, що підтверджено актом наданих послуг, відрізнятиметься від зазначених у податковій накладній, експедитору доведеться коригувати показники ПН, складаючи РК до ПН.