Чинна редакція Податкового кодексу України містить декілька норм, які в тому чи іншому вигляді вимагають з метою оподаткування оцінювати окремі операції в світлі принципу «витягнутої руки».
По-перше, відповідно до 140.5.1 і 140.5.2 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшується у випадках, визначених статтею 39 ПКУ, тобто за наслідками застосування трансфертного ціноутворення.
По-друге, п. 140.5.4 ПКУ вимагає від платника збільшувати фінансовий результат до оподаткування на 30% вартості товарів, придбаних у нерезидентів, що зареєстровані в державах, визначених у переліку, затвердженому розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р.№ 977-р. Виключення з зазначеного правила встановлено для контрольованих операцій та випадків, коли платники добровільно застосовують процедури, визначені в ст. 39 ПКУ.
По-третє, п. 140.5.5 - 140.5.7 ПКУ вимагає від платника збільшувати фінансовий результат на повну суму або частину платежів роялті. Так само, як і у випадку, визначеному в п. 140.5.4 ПКУ, виключеннями з цього правилу є контрольовані операції та добровільне застосування процедур, визначених в ст. 39 ПКУ.
По-четверте, п. 140.2 ПКУ встановлює правило «тонкої капіталізації», яке обмежує витрати платника у випадку істотного перевищення боргових зобов’язань над капіталом підприємства. Хоча це правило не містить прямих посилань на ст. 39 ПКУ, воно за своєю природою спрямовано на усунення податкового ефекту, який виникає внаслідок надання фінансування пов’язаним особам в тих випадках, коли непов’язаним особам таке фінансування не надавалось би.
Характер взаємовідносин між вказаними нормами залишається неповністю визначеним навіть в контексті внутрішньої структури ПКУ. Крім того, вказані норми багато в чому суперечать міжнародним правовим зобов’язанням України, що зафіксовані в конвенціях про уникнення подвійного оподаткування, зокрема – нормам про недискримінацію. В подальших розділах цієї статті послідовно кожне з вищевказаних обмежень буде розглянуто з точки зору їх співвідношення з нормами щодо недискримінації, які закріплено в конвенціях про уникнення подвійного оподаткування.
1. Конвенції про уникнення подвійного оподаткування
Принцип «витягнутої» руки та принцип недискримінації
За своєю природою, конвенції про уникнення подвійного оподаткування є міжнародними договорами, які обмежують податковий суверенітет країн, що підписали відповідну конвенцію. Конвенція не встановлює нових правил оподаткування, але обмежує внутрішні правила оподаткування таким чином, щоб мінімізувати негативний ефект того, що обидві країни будуть стягувати податок з тих чи інших операцій. Цілі конвенцій закріплено в їх назві як (1) уникнення подвійного оподаткування, (2) запобігання податкових ухилень.
Конвенції, що укладено Україною, в більшості аспектів відповідають Модельним конвенціям, запропонованим Організацією Об’єднаних Націй (ООН) та Організацією економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР). Саме модельна конвенція ОЕСР та Коментар до неї (OECD Income and Capital Model Convention and Commentar) стали універсальним контекстом, в світлі якого відбувається інтерпретація конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. В тих випадках, коли норми Модельної конвенції ОЕСР співпадають з нормами Модельної конвенції ООН, коментарі до останньої, як правило, відсилають до Коментарів ОЕСР. Навіть в тому випадку, коли певна країна, що є стороною конвенції (наприклад, Україна), не є членом ОЕСР, вважається, що додержання тих правил інтерпретації, які викладено в Модельній конвенцій ОЕСР, відповідає принципам правової визначеності та естоппелю*.
*Міжнародно-правовий принцип, згідно з яким держава не може посилатись на певні обставини як на доказ заперечень, якщо про такі обставини не було належним чином та своєчасно повідомлено.
Відповідно до загального правила тлумачення міжнародних договорів, яке закріплено в ст. 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів, договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їх контексті, а також в світлі об’єкта та цілей договору. Як вказано вище, контекстом, в якому має тлумачитись конвенція, є Коментарі ОЕСР, а цілями договору, в першу чергу – уникнення подвійного оподаткування, а в другу чергу – запобігання податкових ухилень.
Модельні конвенції мають традиційну структуру, згідно з якою право оподаткування тих чи інших доходів закріпляється або за країною резиденції, або за країною джерела, або одразу за двома країнами. В останньому випадку країна джерела, як правило, має обмежені права на оподаткування (наприклад, ст. 11 Модельної конвенції встановлює максимальний розмір ставки податку, яка може стягуватись з процентів). Водночас, в тому випадку, коли певні права на оподаткування закріплені за країною джерела, країна резиденції повинна звільнити такі доходи від оподаткування або надати податковий кредит проти податку, що сплачений в країні джерела (відповідні правила визначені в ст. 23 Модельної конвенції).
Модельна конвенція використовує різні підходи до розподілу податкових прав по відношенню до пасивних доходів (дивідендів, процентів та роялті), а також до оподаткування доходів від комерційної діяльності. В той час як пасивні доходи (ст. 10 – дивіденди, ст. 11 - проценти, ст. 12 – роялті), як правило, можуть оподатковуватись в країні джерела (до певної мірі), доходи від комерційної діяльності в країні джерела оподатковуватись не можуть, крім випадків, коли резидент іншої країни веде діяльність в країні джерела через постійне представництво (ст.7)**:
«Прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва».
Вказані правила доповнено принципом «витягнутої руки», що закріплений в ст. 9 Модельних конвенцій:
«Якщо… між двома підприємствами в їхніх комерційних або фінансових взаємовідносинах створюються або встановлюються умови, відмінні від тих, які мали б місце між двома незалежними підприємствами, тоді будь-який прибуток, який за відсутності таких умов міг би бути нарахований одному з підприємств, але з причин наявності цих умов не був йому нарахований, може бути включений Договірною Державою до прибутку цього підприємства й відповідно оподаткований»
Додатково до загального визначення принципу «витягнутої руки», в статтях конвенції, які стосуються оподаткування процентів і роялті також містяться відповідні формулювання, які надають країні, з якої походять відповідні проценти і роялті, право оподатковувати суми, що перевищують такі, які були б визначені за принципом «витягнутої руки».
**Тут і надалі цитати наводяться згідно з текстом Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр, яка в частині наведених цитат відповідає зі змістом Модельних конвенцій ОЕСР і ООН. Всі норми в укладених Україною конвенціях є типовими і відрізняються лише з огляду на особливості перекладу тих чи інших термінів.
Вказана сукупність норм Модельної конвенцій формулює цілісну систему правил, за межами якої держава не може оподатковувати нерезидентів. В цьому сенсі наявність ст. 9 призначено для того, щоб підкреслити, що принцип «витягнутої руки» є єдиним виключенням, яке дозволяє тій чи іншій країні відступити від загальних правил, встановлених статтями 7, 11 і 12 конвенції по відношенню до прибутку від комерційної діяльності, процентів та роялті. За відсутності статті 9 в конвенції, будь-яка країна взагалі б не мала б права застосовувати механізми, подібні до трансфертного ціноутворення по відношенню до операцій з резидентами відповідних країн.
Серед інших норм Модельної конвенції, що не згадані вище, окремо відрізняються норми, які стосуються різних форм недискримінації резидентів договірної країни іншою країною. З числа вказаних норм необхідно відмітити правило щодо недискримінації витрат, яке в загальному вигляді має подібне формулювання:
«За винятком випадків, коли застосовуються положення пункту 1 статті 9, пункту 6 статті 11 або пункту 5 статті 12 цієї Конвенції, проценти, роялті та інші виплати, що сплачуються підприємством Договірної Держави резиденту іншої Договірної Держави, з метою визначення оподатковуваного прибутку такого підприємства підлягають вирахуванню на тих самих умовах, так, якби вони сплачувались резиденту першої згаданої Держави»
Вказане правило є важливим з точки зору досягнення основної цілі Модельної конвенції – уникнення подвійного оподаткування, адже за відсутності подібної норми буде виникати небажане подвійне оподаткування: перший раз – в країні джерела, яке відмовить у визнанні витрат свого резидента, другий раз – в країні резиденції отримувача доходу, який не зобов’язаний надавати звільнення від оподаткування або податковий кредит відповідно до ст.23. В тих випадках, коли певна дискримінаційна норма спрямована не проти нерезидентів як таких, але проти можливостей використання нерезидентів для податкових ухилень, слід використовувати не безумовне лімітування витрат, а щонайменше таку форму лімітування, яке включає в себе використання положень конвенції щодо співпраці між компетентними органами (наприклад, процедуру обміну інформацією).
Виключення, що прямо згадані в наведеному фрагменті (п.1 ст.9, п.6 ст.11, п.5 ст.12) стосуються трансфертного ціноутворення, а відтак – єдиною дозволеною Модельною конвенцією нормою дискримінації нерезидентів по відношенню до резидентів, є застосування принципу «витягнутої руки». Всі інші форми обмежень у визнанні витрат з метою оподаткування, в загальному випадку суперечать вказаній нормі, якщо відповідні обмеження спрямовані лише на нерезидентів. Деякі країни (наприклад, Канада) в своїх конвенціях або виключають правило щодо недискримінації витрат7 або включають додатковий перелік випадків, за яких правило недискримінації не застосовується.
Відтак, більшість з обмежень, які встановлено з метою оподаткування в п. 140.5.4-140.5.7, 140.2 ПКУ і навіть частина правил щодо трансфертного ціноутворення, суперечать положенням щодо недискримінації, викладеним в діючих конвенціях про уникнення подвійного оподаткування.
Відповідно до п. 3.2 ПКУ, якщо міжнародним договором встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору. Іншими словами – якщо контрагентом платника податку є резидент країни, з якою укладено діючу конвенцію про уникнення подвійного оподаткування, відповідні коригування фінансового результату з метою оподаткування здійснюватися не повинні.
Про особливості застосування кожного з вказаних пунктів буде згадано нижче.
2. Недискримінація і правила трансфертного ціноутворення, встановлені в ПКУ
Принцип «витягнутої руки» в ПКУ закріплений в п. 39.1.2 і 39.1.3 ПКУ. Зокрема, вважається, що обсяг оподатковуваного прибутку платника податку, який бере участь в контрольованих операціях, відповідає цьому принципу, якщо умови цих операцій не відрізняються від умов, що застосовується між непов’язаними особами у співставних неконтрольованих операціях. Якщо умови контрольованих операцій відрізняються від цього принципу, прибуток платника податку коригується відповідним чином. В цілому вказане визначення відповідає принципу «витягнутої руки» в тому вигляді, як він викладений в Модельній конвенції. Більше того, методологія трансфертного ціноутворення, яка закріплена в ПКУ, в цілому відповідає Рекомендаціям ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення***.
***Рекомендації ОЕСР з трансфертного ціноутворення безпосередньо згадані в Коментарі до Модельної конвенції ОЕСР, а відтак – є важливим контекстом, який має враховуватись при застосуванні тієї чи іншої конвенції
В той же час, важливо розуміти, що конвенції про уникнення подвійного оподаткування дозволяють застосовувати принцип «витягнутої руки» лише по відношенню до асоційованих підприємств, які визначаються в статті 9 Модельної конвенції таким чином:
a) підприємство Договірної Держави безпосередньо або опосередковано бере участь в керівництві (термін «керівництво» в інших конвенціях може перекладатись як «менеджмент» або «управління»), контролі або капіталі підприємства іншої Договірної Держави, чи
b) одні й ті самі особи безпосередньо чи опосередковано беруть участь в керівництві, контролі, або капіталі підприємства Договірної Держави й підприємства іншої Договірної Держави.
Відтак, принцип «витягнутої руки» в контексті конвенції про уникнення подвійного оподаткування може застосовуватись до асоційованих підприємств (пов’язаних осіб).
Слід зауважити, що п. 39.2.1.2 ПКУ та перелік, затверджений розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р відносять до контрольованих операцій не лише операцій з пов’язаними особами, але також і операції з непов’язаними особами – резидентами відповідних юрисдикцій. При цьому в переліку згадуються, зокрема, й країни або певні території країн, з якими Україною укладено конвенції про уникнення подвійного оподаткування (Болгарія, Ірландія, Киргизька Республіка, Кіпр, Сербія, Китай, Македонія, Молдова, Португалія, Туркменістан, Узбекистан, Чорногорія). До переліку також віднесено Автономне співтовариство Канарські острови Королівство Іспанія та Федеративна територія Лабуан Малайзії. В той же час конвенції про уникнення подвійного оподаткування між СРСР і Іспанією, а також між СРСР і Малайзією, які діють в Україні в порядку правонаступництва, не містять норм щодо недискримінації витрат.
Враховуючи правила недискримінації, встановлені у кожній з відповідних конвенцій, вимоги п. 140.5.1, 140.5.2 ПКУ щодо проведення коригування фінансового результату за правилами трансфертного ціноутворення, до резидентів відповідних країн, які не є пов’язаними з відповідним платником податку, застосовуватись не повинні. Відповідні коригування повинні застосовуватись виключно у випадку, якщо платник податку і відповідний нерезидент є пов’язаними особами. У випадку, якщо контрагентом є резидент держави, з якою Україною не укладено конвенцію або така конвенція не набула чинності, вимоги щодо віднесення відповідних операцій до контрольованих та проведення відповідних коригувань, не суперечать міжнародним зобов’язанням України.
Окремо слід зупинитись на визнанні осіб пов’язаними відповідно до абзацу дев’ятого підпункту «а» п. 14.1.159 ПКУ з причини того, що сума всіх боргових зобов’язань резидента від нерезидента або гарантованих таким нерезидентом істотно перевищує суму власного капіталу (більше ніж у 10 разів для фінансових установ та 3,5 рази для всіх інших платників податку). Вказаний критерій ми будемо в подальшому називати економічним.
Як вже вказувалось вище, поняття асоційованих підприємств відповідно до конвенції ототожнюється з участю в керівництві (управлінні, менеджменті), контролі або капіталі.
Економічний критерій, очевидно, не відноситься до управління і з певними умовностями може бути віднесено лише до контролю (в широкому сенсі терміну) або до капіталу (в бухгалтерському сенсі терміну).
Відповідно до п. 3.2 Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування, терміни, що в ній не визначено, мають значення, яке встановлено законодавством про оподаткування тієї країни, що застосовує конвенцію, якщо контекст не вимагає іншого.
Незалежно від того, яким чином визначати термін «контроль» (виходячи з законодавства України або виходячи з контексту), юридично цей термін не базується на економічному критерію.
Зокрема, законодавство про оподаткування України не містить безпосереднього визначення понять контролю і капіталу, а відсилає в цій частині до бухгалтерських правил (п. 14.1.84 ПКУ). Відповідно до бухгалтерських правил, контроль ототожнюється з юридичними критеріями володіння корпоративних прав або наявності владних повноважень, і не ототожнюється з економічним критерієм. Лише інколи боргові зобов’язання можуть кваліфікуватись як капітал (наприклад, субординований борг), проте така класифікація здійснюється не за економічним чи юридичним критерієм, але за періодом та черговістю повернення у випадку банкрутства.
Контекст (Коментар ОЕСР) також не надає підстав ототожнювати поняття контролю з економічним критерієм.
За таких умов, вимога щодо застосування трансфертного ціноутворення до операцій з нерезидентом, який лише визнається пов’язаним з резидентом України за економічним, але не за юридичним критерієм, буде суперечити положенням про недискримінацію відповідної конвенції.
Слід зауважити, що вимоги Модельної конвенції щодо недискримінації витрат жодним чином не відносяться до будь-яких адміністративних практик. Відтак, необов’язковість проведення коригувань фінансового результату на певні суми, не звільняє платника податку від необхідності подання звіту про контрольовані операції.
3. Правило «тонкої капіталізації» в світлі вимог щодо недискримінації
На перший погляд може здаватись, що правило «тонкої капіталізації» (п. 140.2 ПКУ) прямо суперечить положенням Модельної конвенції щодо недискримінації, оскільки спрямовано виключно на взаємовідносини з нерезидентами. Принаймні, саме така інтерпретація находила своє підтвердження в судовій практиці Вищого адміністративного суду України (ухвала від 14.02.2011 у справі № К-18140/1011. Справа стосувалась правила «тонкої дискримінації» в тому вигляді, як воно було викладено в Законі «Про оподаткування прибутку підприємств», що діяв до 31.03.2011 р.).
В той же час слід враховувати, що правила «тонкої капіталізації» за своєю природою спрямовані на уникнення негативного впливу на оподаткування відмінностей між боргом і капіталом, які можуть використовуватись пов’язаними особами з метою зменшення сукупного податкового навантаження. Відтак, сфера застосування правил «тонкої капіталізації» (операції з пов’язаними особами) має спільне зі сферою застосування трансфертного ціноутворення.
Враховуючи специфічний характер правил «тонкої капіталізації», Коментар ОЕСР до вказує на те, що стаття 9 не виключає можливість застосування цих правил, оскільки не лише ціна (процентна ставка за кредитом), але також і умови надання кредиту можуть відрізнятись від визначених за принципом «витягнутої руки». В той же час, стаття 9 конвенції не надає права автоматично застосовувати фіксовані обмеження.
Таким чином, для того, щоб вимоги про застосування правила «тонкої капіталізації» не суперечили вимогам щодо недискримінації, в кожному конкретному випадку органам ДФС необхідно доводити, що кредит наданий в умовах, які не могли б мати місця у відносинах між непов’язаними особами (наприклад, коли пов’язаній особі з незначними активами надається незабезпечений кредит, що в багато разів перевищує чисті активи такої особи).
Той факт, що кредит в 3,5 рази перевищує чисті активи підприємства, не означає автоматично, що надання такого кредиту не відповідає принципу «витягнутої руки». Наприклад, кредит може бути наданий під заставу реального майна, майнових прав або за наявності поруки іншої особи. Зобов’язання за кредитом можуть бути передані у складі передавального балансу при реорганізації підприємства. Крім того, наданий на ринкових умовах кредит в валюті внаслідок девальвації гривні міг істотно збільшитись, що призвело до утворення збитків і зменшення чистих активів підприємства. У всіх вказаних випадках обставини надання кредиту відповідають принципу «витягнутої руки», хоча формальне перевищення боргу над чистими активами може мати місце.
В контексті правила «тонкої капіталізації» слід нагадати про те, що віднесення осіб до пов’язаних на підставі економічного критерію контролю, не відповідає загальновизнаній інтерпретації асоційованих підприємств в контексті конвенції. Відтак, навіть в тих випадках, коли застосування правила «тонкої капіталізації» обґрунтовано невідповідністю умов операції принципу «витягнутої руки», правило не повинно застосовуватись до осіб, які є пов’язаними виключно за економічним критерієм.
4. Фіксовані коригування (юрисдикції за переліком, роялті)
Хоча вимоги, встановлені п. 140.2, 140.5.1 і 140.5.2, й мають свою спрямованість на запобігання мінімізації податкових надходжень, але все ж таки певною мірою співвідносяться з принципом «витягнутої руки». В той же час, обмеження, встановлені п.140.5.4-140.5.7 жодного відношення до принципу «витягнутої руки» не мають і мають чітко виражену спрямованість проти мінімізації податкових надходжень. У випадку ігнорування норм щодо недискримінації, застосування таких обмежень призведе до подвійного оподаткування всупереч цілям конвенції.
За таких умов, майже всі положення п. 140.5.4-140.5.7, суперечать вимогам щодо недискримінації, які закріплено в Модельної конвенції.
По перше, таким вимогам суперечить норма п. 140.5.4, яка вимагає збільшувати фінансовий результат на 30% від вартості товарів, робіт, послуг, придбаних у осіб, що зареєстровані в певних юрисдикціях. Той факт, що цей пункт розповсюджується також і на операції з резидентами – неприбутковими організаціями, не змінює його дискримінаційного характеру, оскільки він спрямований на операції із всіма нерезидентами (хоча й зареєстрованими у відповідних юрисдикціях), а не лише на неприбуткові організації, що зареєстровані в цих юрисдикціях.
По друге, вимогам щодо недискримінації суперечать норми п. 140.5.5 і п. 140.5.6 ПКУ, які вимагають збільшувати фінансовий результат на суму сплачених роялті, яка перевищує доходи, одержані у вигляді роялті, збільшену на 4% виручки від реалізації товарів (робіт, послуг за попередній період). Вказана норма розповсюджується виключно на операції з нерезидентами, і при цьому не обмежується переліком юрисдикцій. Достатньо очевидно, що застосування норми веде до подвійного оподаткування. Відтак ці норми є класичною ілюстрацією дискримінації витрат, яка заборонена Модельної конвенцією.
По третє, підпункт перший п. 140.5.7 ПКУ, який вимагають збільшувати фінансовий результат на повну суму роялті, сплачену на користь осіб, що зареєстровані в певних юрисдикціях, також є дискримінаційним.
Цей пункт потребує додаткового коментарю з огляду на те, що подібне обмеження спрямовано не лише на операції з нерезидентами, але також і на операції з неплатниками податку на прибуток (підпункт шостий п. 140.5.7 ПКУ) або платників податку на прибуток, що сплачують його за іншою ставкою (підпункт шостий п. 140.5.7 ПКУ) чи у складі інших податків (підпункт п’ятий п. 140.5.7 ПКУ).
Важливо підкреслити, що наявність операцій із резидентами в нормі не зміню дискримінаційного характеру норми, оскільки пункт перший п. 140.5.7 спрямований на операції із всіма нерезидентами (хоча й зареєстрованими у відповідних юрисдикціях), а не лише з нерезидентами, які не є платниками податку на прибуток. В цьому сенсі не є дискримінаційним підпункт четвертий п. 140.5.7, який вимагає збільшувати фінансовий результат на всю суму роялті, сплачену на користь осіб, що не підлягають оподаткуванню у відношенні таких роялті.
Що стосується згадування «юридичної особи, яка сплачує податок на прибуток за іншими ставками», то таке згадування беззмістовне, оскільки на сьогодні існує єдина ставка податку на прибуток резидентів в розмірі 18% і не існує інших, знижених ставок12.
По четверте, є дискримінаційними норми підпункту другого п. 140.5.7 ПКУ, які вимагають збільшувати фінансовий результат на повну суму роялті, сплачену на користь особи, що не є бенефіціарним власником. Відповідно до Модельної конвенції, бенефіціарність власника є передумовою для застосування обмеженої ставки оподаткування в країні джерела. Той факт, що отримувач доходу не є бенефіціарним власником, тягне за собою стягнення в Україні податку на репатріацію за ставкою 15%, але обмеження витрат навіть в такому випадку суперечить вимогам щодо недискримінації.
По п’яте, ще одним яскравим прикладом дискримінації є норми підпункту третього п. 140.5.7, які вимагають збільшувати фінансовий результат на повну суму роялті, сплачену на користь нерезидента у випадку, якщо права інтелектуальної власності вперше виникли у резидента.
Висновок
ПКУ містить значну кількість норм, які мають спрямованість на запобігання податковій мінімізації, але при цьому дискримінують платників, що мають взаємовідносини з нерезидентами тих чи інших юрисдикцій. Застосування трансфертного ціноутворення, яке пропонується ПКУ як спосіб для уникнення небажаної дискримінації, для багатьох компаній лише спричиняє збільшення витрат і не завжди веде до бажаного результату. За таких умов вдається більш коректним застосовувати спеціальні норми про недискримінацію витрат, що закріплені у відповідних конвенціях про уникнення подвійного оподаткування. Важливо розуміти, що майже кожне коригування фінансового результату, яке спрямовано на взаємовідносини з нерезидентами, що не є пов’язаними особами, суперечить нормам про недискримінацію витрат. Відтак – платники податків можуть прямо посилатись на норми міжнародного договору як на обґрунтування для невідображення відповідних коригувань фінансового результату в податковій декларації.