Нерезидент, який виявив бажання відкрити своє представництво на території України, досить чітко собі уявляє, якою саме діяльністю воно буде займатись. Мета відкриття представництва іноземного госпсуб'єкта та сфера його діяльності вказуються у заяві на реєстрацію та вносяться до Реєстру представництв, що ведеться Мінекономіки.
Механізм реєстрації представництв іноземних госпсуб'єктів детально прописаний в Інструкції про порядок реєстрації представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності в Україні (далі — Інструкція №30).
Зауважимо, що представництво іноземного госпсуб'єкта реєструється як таке, що не здійснює самостійно госпдіяльність на території України, не є юрособою, - у всіх випадках воно діє від імені і за дорученням іноземного госпсуб'єкта, зазначеного у Свідоцтві про реєстрацію (п. 12 Інструкції № 30).
Таким чином, у Свідоцтві та у Реєстрі представництв Мінекономіки вказує:
- назву юрособи-нерезидента, яке реєструє представництво,
- види госпдіяльності (коди КВЕДи за КВЕД ДК:2010), які таке представництво має виконувати,
- інші відомості, які й мають вказувати на те, що таке представництво виконує лише окремі функції юрособи-нерезидента та не встановлюють обовязок реєстрації такого представництва платником податку на прибуток.
Зазвичай представництво повністю утримується за рахунок коштів юрособи-нерезидента. Але представництву не заборонено займатись госпдіяльністю, яка відповідає вимогам пп. 14.1.36. ПКУ.
Тобто представництво може займатись виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг. Але в такому разі, воно має набути статусу постійного представництва і стати на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням як платник податку на прибуток. При цьому, в постійного представництва зберігається право існувати як за рахунок коштів юрособи-нерезидента, так і за рахунок коштів від самостійної госпдіяльності.
Отже, під час здійснення представництвами функцій від імені юрособи-нерезидента на території України, у таких представництв виникають питання: які договори свідчать про виконання лише функцій виключно від імені та за рахунок ЮО-нерезидента, а які вказують на самостійну госпдіяльність такого представництва зі сплатою податку на прибуток? Адже, податкові органи під час перевірок не рідко визнають укладені договори такими, що мають обкладатись податком на прибуток на загальних підставах.
Наведемо кілька прикладів.
Приклад 1. Ухвала ВАСУ від 09.09.2015 року №К/800/17000/15.
Представництво без права займатись самостійно госпдіяльністю, створене з метою представлення на ринок рішень щодо видалення і очищення стічних вод, займається збором інформації про ринок України. Об’єктом діяльності представництва є закупівля товарів чи виробів для підприємства, а також зберігання запасів товарів або виробів, що належать іноземній компанії виключно з метою демонстрації іншим підприємствам. Для залучення майбутніх клієнтів представництво укладало договори з рекламними компаніями та оплачувало їх послуги за рахунок коштів, що надійшли на утримання представництва.
На перший погляд, жодних проблем не має виникати. Втім, податкові органи посилаються на те, що така діяльність як замовлення рекламних послуг не зазначена у Реєстрі представництв як сфера його діяльності. Тому така діяльність свідчить на користь факту віднесення такого представництва до постійних.
Приклад 2. Ухвала ВСУ від 04.08.2015 р. №К/800/66502/14
Працівниками представництва щоденно інформується про проведення розрахунків добової кількості реалізованого газу за контрактами іноземної компанії, з оформленням та підписанням добових актів та сертифікатів якості з транспортувальником та представниками країн - імпортерів у відповідності з укладеними контрактами.
На думку податкової, така діяльність не має нічого спільного з діяльністю, що має підготовчий або допоміжний характер*. Це госпдіяльність на користь іноземної компанії, а саме представництво — є постійним.
*Така діяльність відповідно до приписів багатьох Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування говорить на користь представництв без права здійснювати госпдіяльність (наприклад, п. 4 Конвенції між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно)
Приклад 3. Постанова ВСУ від 15 березня 2016 р. у справі №21-4525а15
За змістом справи №21-4525а15 ВСУ під час перевірки представництва ДПІ заявила, що представництво веде в Україні госпдіяльність, оскільки до збору аналітичної інформації воно залучало фізособу-суб’єкта підприємницької діяльності, що підтверджується актами виконаних робіт, яка отримала від представництва винагороду у розмірі 346 266 грн. Крім того, співробітники представництва здійснювали відрядження до країн ближнього зарубіжжя, де займалися збором аналітичної інформації, що підтверджується відповідними наказами про відрядження. Відтак, таке представництво є постійним, а результат його діяльності має оподатковуватись в загальному порядку.
З якою метою нами наведені ці три приклади? Адже, навіть на перший погляд, уважне вивчення їх змісту нагадує дитячий ребус “знайди 10 відмінностей”.
Втім, у нас є чим здивувати. В ситуації, наведеній у прикладі 1, суди не мали жодного сумніву , що представництво жодним чином не могло отримати дохід від придбання ним рекламних послуг у контрагентів, а навпаки, понесло витрати у зв’язку із придбанням рекламних послуг. Іноземна компанія займається виробництвом сільгосптехніки та обладнання всіх видів та здійснює торгівлю ними, а отже діяльність зі створення реклами, яка провадиться позивачем для іноземної компанії, не може бути розцінена як така, що є основною діяльністю, а представництво — постійним.
В ситуації за прикладом 2 висновок суду протилежний — іноземна компанія здійснювала господарську діяльність на території України через представництво, а тому, згідно зі ст. 7 Угоди, діяльність такого представництва на території України є оподатковуваною. Причина — представництво здійснює діяльність відмінну від основних сфер діяльності (КВЕДів), заявлених при його реєстрації в Мінекономіки.
Щодо прикладу 3, то тут, на відміну від попередніх прикладів, ВСУ у коментованій постанові піддав сумніву аргументи податкового органу. Адже в акті перевірки податковий орган не зробив посилання на первинні документи, які б свідчили про укладення позивачем господарських договорів з юридичними особами-резидентами, та, крім того, такі документи відповідач до матеріалів справи не додав. Наразі справа направлена на новий розгляд.
Висновок
Об'єктом оподаткування податком на прибуток є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 ПКУ, з джерелом походження з України (пп. 134.1.3 ПКУ)
Тому, якщо представництво повністю утримується за рахунок іноземної компанії, які не є доходом з джерелом їх походження з України, укладені договори з резидентами чи нерезидентами (їх представництвами чи представниками) за рахунок таких коштів не можуть розглядатись як господарська діяльність представництва ЮО-нерезидента на території України.
На нашу думку, про це варто прямо вказувати в таких договорах. У шапці договору варто зазначати, що договір укладається від імені юрособи-нерезидента в особі голови представництва, який діє на підставі довіреності, а предмет договору напряму повязаний з виконанням функцій представництва, що діє без права здійснення госпдіяльності, інші відомості, які прямо вказують на дії від імені та за рахунок юрособи-нерезидента. Інакше доведеться багато часу та коштів витратити на судові спори з фіскальними органами.