Відповідь на це ДФСУ надала у листі від 11.07.2016 р. №23310/7/99-99-12-02-01-17, про що ми коротко писали тут>>>
Утім, вона порушує ще низку питань.
Нагадаємо, що за приписами ст. 126 ПКУ, у разі якщо платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов'язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
— при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, — у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;
— при затримці понад 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, — у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
При цьому нормами ПКУ не визначено, в якому порядку мають сплачуватися такі штрафи. Адже не забуваймо, що, крім штрафу, фіскальний орган має право нарахувати ще й пеню. Розгляньмо приклад.
Приклад 1 Платник податку подав податкову декларацію та сплатив узгоджені ПЗ із порушенням строків, скажімо, із затримкою у 20 календарних днів. Чи дає такий виявлений факт право фіскальним органами за місцем обліку скласти і надіслати штрафні санкції (наразі йдеться про податкове повідомлення-рішення за формою «Ш»)?
На сьогодні фіскальні органи досить озброєні програмним забезпеченням, яке дає змогу відразу ж відстежувати належну сплату податку за поданою податковою звітністю. Адже ПКУ містить чіткі строки сплати узгоджених сум ПЗ із прив'язкою до граничних термінів подання податкової звітності, встановленої ПКУ (п. 57.1 ПКУ з урахуванням правила перенесення строків сплати податків згідно з п. 49.20 ПКУ*).
Так, відповідно до пп. 20.1.18 ПКУ, контролюючі органи мають право визначати у порядку, встановленому цим Кодексом, суми податкових та грошових зобов'язань платників податків.
Під терміном «грошове зобов'язання платника податків» розуміється сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері ЗЕД (пп. 14.1.39 ПКУ).
У коментованому листі ДФСУ робить висновок, що контролюючий орган виносить податкове повідомлення-рішення у разі покладення на контролюючий орган згідно зі ст. 54 ПКУ обов'язку із самостійного визначення суми грошового зобов'язання або внаслідок проведення перевірок, визначених Кодексом.
Ми цілком підтримуємо такий висновок. Адже навіть ВАСУ у рішенні**, про яке згадує ДФС, вважає, що грошове зобов'язання зі сплати штрафу, обумовленого ст. 126 ПКУ, справді, виникає не інакше як за рішенням контролюючого органу, яке є підставою для його сплати. Разом з тим питання щодо несвоєчасної сплати визначеного платником податку грошового зобов'язання контролюючий орган з'ясовує під час камеральних перевірок.
*Див. статтю «Перенесення строків сплати податків», «ДК» №28/2016.
** Ухвала ВАСУ від 04.03.2015 р. №К/9991/82083/12
Приклад 2 Платник податку подав податкову декларацію та сплатив узгоджені ПЗ із порушенням строків — скажімо, із затримкою у 40 к. д. Сплачуючи такі узгоджені ПЗ, він сплачує окремо і штраф у розмірі 20% від суми прострочення, розрахованої самостійно (не очікуючи ППР за формою «Ш» від фіскалів за місцем обліку). Чи правомірно діє такий платник податків?
Якщо уважно читати ПКУ, то з урахуванням вищенаведеної позиції ВАСУ щодо необхідності проведення камеральної перевірки у такому разі з метою визначення розміру штрафу за ст. 126 ПКУ та пені слід звернути увагу ось на що.
За приписами ст. 76 ПКУ, камеральна перевірка здійснюється посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Оформлюють результати камеральної перевірки відповідно до вимог статті 86 ПКУ.
Згідно з п. 86.2 ПКУ, за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, що підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. А приписи п. 86.8 ПКУ вказують на необхідність надсилання ППР за результатами підписання акта камеральної перевірки із запереченнями чи без.
Тож питання щодо прийняття ППР саме внаслідок несвоєчасної сплати узгоджених ПЗ унаслідок камеральної перевірки наразі є відкритим. Адже перевірка даних самої звітності та відстежування завдяки інформаційним базам даних фіскалів своєчасності сплати ПЗ за поданою звітністю — все-таки не одне й те саме. І прямо ПКУ не передбачено саме в частині здійснення камеральної перевірки податкової звітності. Проте саме таким чином пішла практика податкових перевірок.
Від себе можемо порадити таке: з урахуванням позиції ВАСУ, у разі коли платник сплатив узгоджене за поданою податковою звітністю ПЗ із порушенням граничних строків сплати, то:
1) податковий орган зобов'язаний перевірити податкову звітність і встановити факт порушення строків сплати самостійно узгодженого ПЗ;
2) акт перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами органу ДПС та надсилається платнику податків за його місцезнаходженням (фактично йдеться про адресу, зазначену у поданій податковій звітності);
3) якщо платник податків не згоден із висновками в акті перевірки, він має право подати заперечення, які мають бути розглянути в порядку, встановленому у п. 86.7 ПКУ.
Податкове повідомлення-рішення має бути складене та надіслане з урахуванням результату розгляду заперечень (якщо вони були подані платником податків) у порядку, встановленому п. 86.8. ПКУ.
Порушення наведеної вище процедури, у разі виникнення спору в суді, призведе до скасування ППР форми «Ш» з визначеними сумами штрафних санкцій за ст. 126 ПКУ.
Але при цьому є ще один цікавий момент: у базі ЗІР, підкатегорія 138.01, на запитання: «Чи має право СГ самостійно нарахувати та сплатити штрафні санкції за несвоєчасну сплату податкових (грошових) зобов'язань?» — ДФС вказує на відсутність обмежень щодо сплати самостійно розрахованих штрафів і водночас зазначає, що самостійного нарахування та сплати платником податків штрафу за п. 126.1 ПКУ сам Кодекс не передбачає.
У контексті зазначеного не можна не згадати й про те, що строків проведення камеральних перевірок за ст. 76 ПКУ (крім перевірки декларації з ПДВ із бюджетним відшкодуванням за п. 200.10) Кодекс узагалі не містить. Тож за загальною практикою вважається, що такі строки обмежені лише 1095 днями (за п. 102.1 ПКУ).
Утім, якщо платник податків не бажає надалі боротися з нарахованими штрафами та пенею в суді, він не обмежений ПКУ щодо самостійного нарахування штрафу за п. 126.1 ПКУ, суму якого може сплатити окремо датою сплати узгоджених ПЗ з урахуванням часу затримки. Навіть у разі самостійної сплати 10% або 20% та пені це буде переплатою, адже поки не винесено і не вручено платнику ППР на штраф і пеню і не минуло 10 днів на його оскарження, немає узгодженого ПЗ. Тому самостійно сплатити штраф можна, але спишеться він з переплати лише згодом — після виконання ДПІ зазначених дій.