У листі від 16.02.2016 р. №577/10/25-01-15-02-09 податківці, відповідаючи на запитання платника податків, висловили думку щодо коригування фінрезультату на різниці при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток 2015 року.
Виходячи з тексту листа, йдеться про витрати, пов’язані з орендою необоротних активів, та потребу коригувати на такі витрати фінансовий результат. Податківці роблять правильні висновки: підстав для коригувань немає. Але лист цікавий не стільки їхньою думкою щодо необоротних активів, скільки висловами про особливості оподаткування за перехідними операціями.
Нагадаємо, що особливості оподаткування податком на прибуток за перехідними операціями, які були здійснені суб’єктами господарювання до 01.01.2015 р., визначено в підрозділі 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ.
Вищезгадані коригування фінансового результату до оподаткування зазначають у додатку РІ*, при цьому перелік таких коригувань є вичерпним (що підкреслюють і податківці в коментованому листі). Платник податку не може на власний розсуд додати додаткові показники, навіть якщо ці показники збільшуватимуть фінансовий результату до оподаткування.
Згідно з п. 44.2 ПКУ для розрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності стосовно доходів, витрат і фінансового результату до оподаткування. Усі господарські операції обліковує відповідно до П(С)БО або МСФЗ. Якщо згідно зі встановленими П(С)БО або МСФЗ правилами сума витрат, понесених у 2015 р., зменшує фінансовий результат 2015 року і на такі витрати в ПКУ не передбачено коригування фінансового результату, то і підстав для коригувань немає.
А ось у разі їх наявності суб’єкти господарювання, незалежно від розміру отриманого ними річного доходу (тобто навіть якщо річний дохід за останній звітний період менший від 20 млн грн і платник прийняв самостійне рішення не застосовувати коригування фінансового результату на різниці, встановлені розділом III ПКУ), зобов’язані відкоригувати фінансовий результат на різниці за перехідними операціями.
Розгляньмо на умовному прикладі випадок, коли платник податку повинен здійснити коригування фінансового результату незалежно від обов’язку, щ випливає з його річного обороту.
Приклад: 16 січня 2013 року фізособа-засновник надала поворотну фінансову допомогу підприємству, платнику податку на прибуток, у сумі 500000,00 грн строком на 23 місяці. Повернення відбулося 16 грудня 2015 року. Як відобразити таку операцію в податковому обліку?
У цьому прикладі фізособа-засновник надала фінансову допомогу в період дії старих норм ПКУ. Оскільки платник податку не повинен був за умовами договору і не повернув отриману позику засновникові протягом 365 днів, то згідно з пп. 135.5.5 ПКУ в редакції, чинній до 1 січня 2015 р., за підсумками 2014 року** відобразив у складі інших доходів таку фінансову допомогу у розмірі 500000 грн (як фіндопомогу від особи, що не є платником податку на прибуток). За нормами ПКУ, що діяли до 1 січня 2015 р., у разі повернення в наступних звітних податкових періодах такої суми поворотної фінансової допомоги (її частини) платник податку збільшував суму податкових витрат на суму такого повернення за наслідками звітного періоду, в якому відбулося повернення.
* Додаток РI до рядка 03 РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. №897.
** У 2013 році сума фінансової допомоги не враховувалася в доходах, бо норми пп. 135.5.5 ПКУ не поширювалися на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника податку, у разі повернення такої допомоги не пізніше 365 к. д. з дня отримання.
У момент повернення такої фінансової допомоги в 2015 р. платник податку не зменшить суму «бухгалтерського» прибутку до оподаткування. Ось тут платникові податку і придадуться різниці за перехідним операціям, визначені в підрозділі 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, зокрема абз. 2 п. 18 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Згідно із зазначеним пунктом, за операціями, за якими витрати з метою оподаткування податком на прибуток до 1 січня 2015 визначалися за датою перерахування коштів на банківський рахунок або до каси контрагента платника податку, і станом на 1 січня 2015 р. платник податку мав кредиторську заборгованість за такими операціями, при розрахунку об’єкта оподаткування сума коштів, перерахована на банківський рахунок або до каси контрагента платника податку після 1 січня 2015 року, зменшує фінансовий результат до оподаткування (дод. див. лист ДФСУ від 18.06.2015 р. №12810/6/99-99-19-02-02-15).
Отже, сума коштів, яка була перерахована на банківський рахунок або до каси контрагента платником податку після 1 січня 2015 р. (у нашому випадку таке перерахування було як повернення фінансової допомоги фізособі-засновнику), є різницею, що зменшує фінансовий результат до оподаткування платника податку на прибуток. Така сума відображається в рядку 4.2.10 додатка РІ. Платник податку повинен проконтролювати відповідність такої операції необхідним умовам: станом на 1 січня 2015 р. він повинен був мати кредиторську заборгованість за розрахунками з такою фізособою і до 1 січня 2015 витрати з повернення фінансової допомоги неплатникові повинні були відображатися за датою повернення коштів.
Нагадаємо: при заповненні декларації з податку на прибуток*** наприкінці звіту слід поставити відповідну відмітку про наявність додатка РІ. Крім того, треба поставити відмітку і в клітинці про прийняття рішення про незастосування коригувань фінрезультату згідно з пп. 134.1.1 ПКУ (у рядку зазначити номер та дату відповідного рішення). У цьому рішенні (наказі керівника) радимо уточнити, що коригування фінрезультату буде здійснено тільки у зв’язку з особливостями оподаткування за перехідними операціями, згідно з підрозділом 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ.
*** За формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. №897.
