Юридична природа помилкових платежів
Внаслідок того, що один суб’єкт помилково перераховує іншому грошові кошти, у них виникають певні відносини. Отримувач коштів мимоволі отримує необгрунтоване збагачення за рахунок платника. Оскільки неналежно отримані кошті слід повернути, у сторін таких розрахунків виникають зобов'язання ніби з договору, поняття яких існувало ще у системі римського права.
Зобов'язання ніби з договору – це зобов'язання, що виникають за відсутності між сторонами договору, але які за своїм характером та змістом схожі на зобов'язання, що виникають з договорів. Даючи таким зобов'язанням найменування «зобов'язання ніби з договору», римські юристи робили висновок, що спірні питання, які виникають у цих випадках, про умови і межі відповідальності сторін вирішуються аналогічно до того, як вони вирішуються стосовно відповідних договорів.
Одним із видів таких зобов'язань ніби з договору є зобов'язання неналежного отримувача, що виникають з помилкового платежу – після отримання помилкових коштів між сторонами виникають відносини щодо їх повернення.
Чи є договірні відносини у разі помилкових платежів?
При здійсненні платежу за договором платник здійснює платіж з певною метою – отримати товари, роботи чи послуги тощо. Відповідно він має право вимагати від отримувача коштів постачання певного асортименту товару в певній кількості, надати конкретні послуги або виконати конкретні роботи тощо. При цьому завжди є документ-підстава, за яким було зроблено належний платіж і в якому є інформація про майбутню операцію – її вид, предмет і основні умови. Це можуть бути договір, рахунок, листи сторін, акт виконаних робіт, накладна тощо.
На відміну від «правильних» платежів, при надходженні помилкового платежу жодна операція не планується, неналежний отримувач коштів не буде постачати товари, виконувати роботи чи надавати послуги, за які йому помилково надійшли гроші.
Приклад 1. На рахунок сільськогосподарського підприємства надійшов платіж «За юридичні послуги згідно з рахунком №125 від 12.11.2019 р.». Зрозуміло, що фермерське господарство не має права надавати юридичні послуги і жодного рахунку №125 від 12.11.2019 року воно нікому не надавало.
Приклад 2. Сільгосптоваровиробник отримав платіж з призначенням «За насіння кукурудзи згідно з рахунком №455 від 15.11.2019 р.». Платник помилково перерахував кошти не тому сільгосптоваровиробнику. У цьому разі підприємство-отримувач має право продавати сільгосппродукцію у рахунок того платежу, що надійшов, але він не має такої змоги і наміру: в цьому році воно не сіяло кукурудзу, і відповідно, не має такого товару для продажу, а також рахунок №455 від 15.11.2019 р. воно не складало та нікому не надавало.
У разі отримання помилкового платежу зобов'язання отримувача виникає у момент надходження йому коштів, полягає у безумовному та негайному поверненні грошей платникові (п. 1 ст. 1212 ЦКУ) і не може бути змінене без укладення сторонами договору. Наприклад, неналежний платник та отримувач вирішили, що отримувач замість повернення помилкових коштів поставить платникові якийсь товар у певні терміни. У цьому разі відносини «ніби з договору» стають договірними й облік відповідних операцій ведеться за загальними правилами, встановленими для таких операцій.
Нормативне регулювання відносин щодо помилкових платежів
Основні моменти, що стосуються помилкових платежів, врегульовані нормами глави 83 ЦКУ. Iнші нормативні акти України, які регулюють відносини щодо помилкових платежів, – Закон №2346 та Iнструкція №22.
Неналежний платник – це особа, з рахунку якої помилково або неправомірно перераховано суму коштів (п. 1.32 ст. 1 Закону №2346).
Неналежний отримувач – особа, якій без законних підстав зараховано суму переказу на її рахунок або видано готівкою (п. 1.23 ст. 1 Закону №2346). Такими законними підставами може бути укладений договір, виставлений рахунок, який був чинний на дату переказу, тощо. Якщо товар уже був відвантажений, роботи чи послуги виконані або надані, то перекази можуть здійснюватися на підставі видаткових накладних або актів виконаних робіт (наданих послуг).
Помилковий переказ – це рух певної суми грошей, внаслідок якого з вини банку чи іншого суб'єкта переказу відбувається її списання з рахунка неналежного платника і/або зарахування на рахунок неналежного отримувача чи видача йому цієї суми готівкою (п. 1.24 ст 1 Закону №2346).
Помилкові перекази на рахунки суб'єктів господарської діяльності можуть здійснюватися з вини платника або отримувача – суб'єктів господарської діяльності чи з вини банку.
Помилкові перекази з вини отримувача на практиці майже не трапляються. Якщо СГ припустився помилки у реквізитах, складаючи рахунок чи договір, то переказ за помилковими реквізитами йому просто не надійде – він або потрапить до іншого отримувача (якщо помилково вказані реквізити належать іншому отримувачу), або повернеться відправникові, якщо помилково вказані неіснуючі реквізити.
Помилковий переказ з вини платника вважається тоді, коли при його ініціюванні платник у документі на переказ неправильно зазначає банківські реквізити отримувача, призначення платежу або завищує його суму. Нагадаємо, що ініціатор платежу – це особа, яка на законних підставах ініціює переказ коштів шляхом формування та подання відповідного документа на переказ або використання спеціального платіжного засобу (п. 1.15 ст. 1 Закону №2346).
Якщо у такому документі зазначено неіснуючі банківські реквізити, то такий переказ обробляється банком відповідно до пп. 2.31, 2.32 і 2.33 Iнструкції №22, а якщо платник замість реквізитів одного отримувача вписує реквізити іншого – неналежного, то такий переказ буде виконаний банком і кошти отримає неналежний отримувач.
Якщо платник ініціював переказ належному отримувачеві за належною підставою, але при цьому завищив суму платежу, то сума помилкового переказу визначається лише у розмірі перевищення, а не у повній сумі переказу. Та частина повної суми, яка має бути сплачена за договірними зобов'язаннями, помилковим переказом не є, а зараховується в погашення договірного зобов'язання.
Буває, що платник припускається помилки у призначенні платежу: платіж ініціюється за неналежним договором або за недійсним рахунком чи повторно за однією і тією самою підставою. Такі перекази є помилковими без належної документальної підстави. Можлива ситуація, коли припустилися помилки у призначенні платежу, але при цьому є договірні відносини між контрагентами. Тоді вони можуть на підставі листа зарахувати помилково перераховану отримувачу суму в рахунок майбутніх зобов'язань або в рахунок постачань іншого товару, робіт чи послуг.
Якщо суб'єкт господарювання оперативно отримує інформацію про операції за своїми банківськими рахунками, він одразу ж виявить, що на його рахунок надійшов помилковий переказ:
- від неналежного платника, з яким він не має договірних відносин;
- від контрагента за чинним договором, але сума платежу завищена. При цьому надлишок отриманої суми не буде зараховано у рахунок майбутніх операцій за цим договором (наприклад, це був разовий або останній платіж за договором). У цьому разі бажано провести звірку з контрагентом для того, щоб актом звірки підтвердити помилковість перерахування завищеної суми і що платіж у більшій сумі не є результатом зміни умов договору;
- передоплата від покупця за раніше виписаним рахунком, перерахована після закінчення терміну дії рахунка. Наприклад, продавець 12 листопада виставив рахунок на певний асортимент товару, який є дійсним три банківські дні, не рахуючи день складання рахунка. Покупець сплатив рахунок 25 листопада – вже після закінчення терміну дії рахунка. На дату оплати рахунка продавець уже не має на складі відповідного асортименту, а також у нього змінилися ціни. Відповідно продавець розглядає ці кошти як помилково отримані, адже виставлений рахунок вже недійсний. Проте якщо продавець має можливість відвантажити товар в рахунок оплати рахунка, строк дії якого закінчився, таку оплату він може і не кваліфікувати як помилкову, а здійснити відвантаження товару та сплатити податки з цієї операції на загальних підставах;
- повторний платіж за раніше виставленим рахунком або іншими документами, які вже були сплачені раніше. Очевидно, що якщо не планується здійснювати нові операції, аналогічні до вже здійснених, то повторні платежі також будуть помилковими. Факт визнання такого платежу помилковим підтверджується листами, актами звірки взаєморозрахунків та наказом керівника про повернення повторно отриманих коштів.
Строки повернення помилково отриманих коштів
У будь-якому з вищеперелічених випадків отримувач повинен повернути необгрунтовано отримані кошти платникові згідно зі ст. 1212 ЦКУ, якщо сторони не досягли домовленості про зарахування таких коштів у рахунок інших операцій.
До 07.02.2019 р. діяв Указ №227 (але він був скасований у зв’язку з набранням чинності Закону про валюту). У п. 6 Указу №227 йшлося про те, що отримувач повинен повернути помилково отримані кошти у «п'ятиденний термін».
Наразі строк повернення помилково зарахованих коштів законодавчо не встановлений. У главі 83 ЦКУ, яка регулює ситуації з помилковими переказами, строк повернення помилково отриманих коштів теж не встановлено. У ч. 1 ст. 1212 ЦКУ вказано лише, що особа, яка набула майно або зберегла його у себе за рахунок іншої особи (потерпілого) без достатньої правової підстави (безпідставно набуте майно), зобов'язана повернути потерпілому це майно.
Автор вважає, що в цьому випадку слід діяти відповідно до ст. 530 ЦКУ, яка регулює строк (термін) виконання зобов'язання. Якщо строк (термін) виконання боржником обов'язку не встановлений, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Боржник повинен виконати такий обов'язок у семиденний строк від дня пред'явлення вимоги, якщо обов'язок негайного виконання не випливає з договору або актів цивільного законодавства. В даному випадку слід орієнтуватися саме на семиденний строк, при цьому строк розраховується в календарних днях.
Крім цього, відповідно до ч. 5 ст. 254 ЦКУ, якщо останній день строку припадає на вихідний, святковий або інший неробочий день, що визначений відповідно до закону у місці вчинення певної дії, днем закінчення строку є перший за ним робочий день.
Наприклад, помилковий платіж було здійснено 1 листопада. Платник пред’явив вимогу отримувачу про повернення коштів 12 листопада. Зважаючи на це, отримувач повинен повернути кошти у строк до 19 листопада включно.
Як правило, вимога про повернення коштів оформлюється у вигляді листа від платника коштів на адресу отримувача.
Безспірне стягнення (списання) помилково отриманих коштів з метою повернення платникові з рахунка отримувача не є можливим. Згідно з Законом №2346 та Iнструкції №22 банк не може самостійно списувати кошти з рахунка неналежного отримувача і повертати їх на рахунок платника або до банку, що обслуговує цього платника. Тому отримувач повинен самостійно ініціювати переказ з метою повернення помилково отриманих коштів – за власною ініціативою або за вимогою платника. Усю потрібну для цього інформацію отримувач має: у його банківській виписці зазначено рахунок неналежного платника, з якого було помилково перераховано кошти, його код і найменування. На підставі цієї інформації отримувач має можливість оформити платіжне доручення на повернення помилково отриманих коштів та подати його до свого банку.
Увага! Повертати кошти слід лише тому суб’єкту, який їх перерахував. Якщо неналежний платник захоче, щоб отримувач перерахував помилкові кошті третій особі, то це можна зробити, але наслідки будуть зовсім іншими, ніж при поверненні коштів безспосередньо платнику. У цій статті ми не розглядатимемо ці ситуації.
Як заповнити реквізит «Призначення платежу» в платіжному дорученні
Якщо платник надсилає отримувачу лист-вимогу про повернення коштів, у цьому листі він повинен вказати банківські реквізити, на які отримувач повинен повернути кошти. Це може бути й інший рахунок, ніж той, з якого було перераховано кошти.
Згідно з п. 3.7 Iнструкції №22 у реквізиті «призначення платежу» має міститися повна інформація про переказ та документи, на підставі яких цей переказ ініціюється. У разі наявності листа-вимоги можна послатися на його номер і дату. Наприклад, «Повернення помилкових коштів відповідно до листа №1 від 12.11.2019 р. Без ПДВ».
А якщо такого листа немає, але отримувач бажає самостійно повернути кошти, не чекаючи листа? В цьому випадку неналежний отримувач має документ – банківську виписку, в якій відображено надходження помилкових коштів. У цій виписці, як правило, зазначено номер і дату документа (наприклад, платіжного доручення), який було помилково оформлено платником і за яким помилкові кошти зараховано отримувачу.
На думку автора, неналежний отримувач може послатися на дату і номер платіжного доручення платника у призначенні платежу при поверненні помилково отриманих коштів. Якщо дата документа платника у виписці не зазначена, можна замість неї поставити дату самої виписки, тобто дату фактичного надходження коштів. Наприклад: «Повернення помилкових коштів, отриманих за платіжним дорученням №1 від 01.11.2019 р. Без ПДВ».
У будь-якому разі відправник неналежного платежу зможе за цими даними ідентифікувати своє помилкове платіжне доручення, за яким кошти з його рахунка були спочатку списані. Отже, інформація про платіж буде достатньо повною. Крім того, її повноту ініціатор переказу визначає самостійно, а банк перевіряє заповнення реквізиту «Призначення платежу» лише формально за зовнішніми ознаками.
Рекомендуємо також видати наказ керівника підприємства, в якому буде описана ситуація, що виникла, і дано наказ про повернення помилково отриманих коштів із зазначенням термінів такого повернення.
Що як кошти вчасно не повернули?
У разі порушення семиденного строку після отримання вимоги у ЦКУ передбачено певні санкції. У пункті 2 ст. 1214 і ст. 536 ЦКУ сказано, що за користування чужими коштами боржник (тобто в нашому випадку неналежний отримувач) зобов'язаний сплатити платникові відсотки у розмірі, встановленому законом або іншим актом цивільного законодавства.
Розмір відсотків визначено пунктом 2 ст. 625 ЦКУ, з якого випливає, що отримувач на вимогу платника зобов'язаний сплатити суму боргу, збільшивши її на індекс інфляції за весь час прострочення, а також три відсотки річних від простроченої суми.
У тексті цього пункту є застереження: «Якщо законом або договором не встановлено іншого розміру відсотків». У цьому разі договору немає, а законом іншого розміру відсотків не встановлено, тому платіж за користування помилково отриманими коштами становить саме три відсотки річних за всі дні прострочення, починаючи з восьмого календарного дня після отримання вимоги.
Якщо неналежний отримувач повертає помилково отримані кошти з порушенням терміну, але без сплати відсотків та індексації, то неналежний платник може вимагати сплати санкцій у загальному порядку, а в разі відмови – захищати своє право в суді.
Бухгалтерський облік та оподаткування помилкових платежів в отримувача
Бухгалтерський облік помилково отриманих коштів ведеться на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» у кореспонденції з рахунком 31 «Рахунки у банках у національній валюті»:
- Дт 311 Кт 685 – отримання помилкових коштів;
- Дт 685 Кт 311 – повернення помилково отриманих коштів.
Якщо при поверненні платежу з порушенням семиденного терміну після отримання вимоги були сплачені відсотки і сума індексації, то вони списуються у дебет субрахунка 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» у кореспонденції з кредитом рахунка 31.
Податок на прибуток. Для тих платників податку на прибуток, які не коригують фінрезультат, нічого не змінюється порівняно з бухобліком – власне рух помилкових коштів не впливає на оподатковуваний прибуток, а суми відсотків та індексації зменшують фінрезультат з метою оподаткування.
Платникам, які коригують фінрезультат, потрібно звернути увагу на пп. 140.5.11 ПКУ. Якщо відсотки та індексація за прострочення повернення коштів сплачені платнику податку на прибуток за загальною ставкою, фінрезультат коригувати не потрібно, а якщо ці суми сплачені «єдиннику» – то фінрезультат коригується.
Єдиний податок. Помилково отримані кошти не є доходом платника єдиного податку (п. 292.11 ПКУ) як суми коштів, що повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається за листом-заявою про повернення коштів.
Проте податківці мають фіскальну позицію, якщо надходження та повернення коштів відбулися у різних звітних періодах. Наприклад, див. тут.
Податківці не визнають дохід «єдинника» лише, якщо зарахування та повернення коштів, які помилково надійшли на розрахунковий рахунок ФОП – платника єдиного податку відбулося в одному звітному періоді та за умови наявності письмового пояснення установи банку або іншого суб’єкта господарювання про помилкове зарахування коштів.
А от якщо повернення помилково зарахованих коштів відбулося в наступному звітному періоді, то платник єдиного податку повинен врахувати їх у складі доходу. При цьому платник єдиного податку може здійснити перерахунок доходу у звітному періоді, в якому відбулось їх повернення, лише за умови наявності документів, що підтверджують помилкове зарахування коштів, зокрема, письмового пояснення установи банку або іншого суб’єкта господарювання про помилкове зарахування коштів.
Податок на додану вартість. У податковому обліку з ПДВ, як і з податку на прибуток, помилкові платежі не відображаються, податкові зобов'язання на них не нараховуються та податкові накладні не виписуються. Отже, неналежний платник не має права вимагати від неналежного отримувача податкову накладну.
Об'єктом оподаткування ПДВ є операції, вичерпний перелік яких наведено у ст. 185 ПКУ. Насамперед це операції з постачання товарів та послуг, ввезення та вивезення товарів на/з митну територію України. Помилковий переказ та його повернення, у т. ч. з індексацією та відсотками, не є операціями з постачання товарів і послуг, а отже не є об'єктом обкладення ПДВ. На думку автора, це справедливо навіть тоді, коли платник сплатив кошти за реальним договором постачання товарів, робіт або послуг, але завищив суму платежу чи сплатив один і той самий рахунок повторно. При цьому надлишок сплаченої суми за договором або повторний платіж за рішенням сторін не повинні зараховуватися у рахунок майбутніх операцій, а кваліфікуються сторонами як помилковий платіж.
Таке рішення сторін має бути підтверджене документально: актом звірки взаєморозрахунків, листами та відповідними наказами керівників підприємств. Додатково до банківських виписок сторони взаєморозрахунків можуть обмінятися листами: отримувач пише листа платникові з повідомленням про те, що на його рахунок надійшов помилковий платіж, а платник пише листа з проханням повернути такий платіж. На підставі цих листів керівник підприємства-отримувача видає наказ про повернення помилково отриманих коштів і на підставі цього наказу ініціюється переказ на повернення коштів.
Отже, статус помилкового платежу слід визначати лише на підставі обставин тільки однієї цієї операції, без врахування наявності договірних відносин платника з отримувачем за іншими операціями. Проте податківці не згодні з цим. Так, у консультації від 15.03.2019 р. №1069/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (наш коментар до неї див. тут) вони роз’яснюють, що при зарахуванні помилкових коштів податкова накладна не складається за умови дотримання таких вимог:
- відсутні будь-які договірні відносини на постачання товарів (послуг) між отримувачем коштів і особою, що перерахувала такі кошти;
- помилкові кошти повернено платнику у встановлений чинним законодавством термін.
В іншому разі, якщо договірні відносини є (наприклад, оплатили двічі один і той самий рахунок), то податкова накладна складається і нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ.
Є два аргументи проти такої позиції.
По-перше, наявність чи відсутність договірних відносин не повинна впливати на кваліфікацію окремої операції як оподатковуваної чи неоподатковуваної ПДВ. Повернемося до прикладів 1 і 2, що наведені вище: по суті вони відрізняються лише призначеннями платежу, що помилково зазначені у платіжних дорученнях та зовсім не відповідають дійсності – адже не було складено відповідних рахунків. Обидва платежі є помилковими і не повинно бути так, що слова «юридичні послуги» у призначенні платежу звільняють від складання ПН (тому що це явно вказує на неможливість договірних відносин між платником і отримувачем), а слова «насіння кукурудзи» не звільняють, бо в цьому разі можна сказати, що у підприємств є якісь договірні відносини щодо продажу сільгосппродукції. Нагадуємо ще раз: об’єктом оподаткування ПДВ є окремі операції (ст. 185 ПКУ) і на кваліфікацію кожної з цих операцій не повинні впливати інші операції та наявність якихось інших відносин.
По-друге, як ми бачили вище, встановлений законодавством строк повернення помилкових платежів вже скасовано.
Але поки що податківці наполягають на фіскальній позиції (див., зокрема, цю новину). А тому варто приймати зважене рішення щодо кожного випадку отримання помилкового платежу – складати чи не складати податкову накладну. Звісно, у разі складання ПН на отримані помилкові кошти складається РК до неї при поверненні таких коштів.
Водночас можна звернутися до податківців і за власною індивідуальною консультацією з цього питання, особливо враховуючи те, що 5-денний строк для повернення коштів вже не передбачений чинним законодавством.
Бухгалтерський та податковий облік помилкових платежів у платника
Облік помилково здійснених переказів у платника дуже простий: такі суми обліковуються за дебетом субрахунка 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» у кореспонденції з рахунком 31 «Рахунки у банках». Під час повернення помилкового платежу робиться зворотне проведення і залишок на субрахунку 377 закривається. На фінрезультат з метою оподаткування ці операції не впливають.
Якщо неналежний платник отримав свої кошти разом з відсотками та індексацією, він включає останні дві суми в дохід: Дт 377 Кт 715, що збільшує оподатковуваний прибуток.
Податок на додану вартість. А от з ПДВ у платника помилкових коштів не так просто. Якщо отримувач таки складе і зареєструє податкову накладну, то що робити з нею платнику? Адже як не крути, а помилковий переказ коштів не є операцією з придбання товарів, робіт, послуг, і відповідно права на податковий кредит немає. А оскільки його немає, значить, платник повинен включити до податкового кредиту отриману від отримувача податкову накладну, та водночас йому потрібно скласти і свою зведену податкову накладну на підставі пп. «г» п. 198.5 ПКУ – для «сторнування» зайвого податкового кредиту. У разі повернення платежу отримувач складає РК на таке повернення, а платник повинен скласти РК на свою зведену податкову накладну.
Приклад 3. Платник помилково перерахував 120 000 грн отримувачу за насіння кукурудзи. Дата переказу – 27 листопада. З цим контрагентом у платника є чинний договір на постачання насіння соняшника.
З врахуванням фіскальної позиції отримувач коштів складає податкову накладну від 27 листопада на суму 120000 грн з ПДВ та надсилає її платнику. Платник включає цю ПН у податковий кредит за листопад і одночасно складає та реєструє зведену ПН відповідно до пп. «г» п. 198.5 ПКУ на таку ж суму 120 000 грн. Дата зведеної ПН – у будь-який день з 27 по 30 листопада. Таким чином, у листопаді у платника не відбувається зайвого збільшення податкового кредиту на суму ПДВ у помилковому платежі.
Далі, 3 грудня, отримувач повертає помилково отримані кошти, складає і надає платнику РК на 120 000 грн з ПДВ. Платник, своєю чергою, відображає цей РК у зменшення податкового кредиту і одночасно складає та реєструє РК до своєї зведеної ПН, що складалася у листопаді.
Як бачимо з прикладу 3, складання ПН та РК на помилкові платежі спричиняє лише зайві платежі до бюджету в отримувача помилкових коштів, а у платника – зайві рухи щодо складання зведених ПН та РК до них відповідно до п. 198.5 ПКУ. Це вказує на те, що помилкові платежі за своєю «помилковою природою» не повинні оподатковуватися ПДВ, і відповідно, не потрібно складати ПН та РК.
Проте якщо помилковий платіж та його повернення відбулися в одному місяці і отримувач вирішив складати на ці операції ПН та РК, ми вважаємо, що в цьому разі платнику можна обійтися без складання зведених ПН та РК відповідно до п. 198.5 ПКУ.
