Підстави притягнення до відповідальності
Відповідальність за податкові правопорушення передбачена не лише в Податковому кодексі. Крім фінансової відповідальності самого Товариства, штрафи можуть бути накладені на посадових осіб юридичної особи – директора та/або бухгалтера.
Якщо за результатами податкової перевірки Товариству нарахували податки та штрафи, посадові особи Товариства, як мінімум, порушили порядок ведення податкового обліку. А якщо сума донарахування значна, то і ухилення від сплати податків могло бути. Відповідальність за такі дії передбачена, зокрема:
- в Кримінальному кодексі України (ст. 212 – ухилення від сплати податків).
- в Кодексі України про адміністративні порушення. Зокрема, це класична стаття 163-1 КУпАП – порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків.
Стаття 163-1 КУпАП передбачає такі склади адміністративного правопорушення:
- відсутність податкового обліку;
- порушення керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій встановленого законом порядку ведення податкового обліку, у тому числі неподання або несвоєчасне подання аудиторських висновків, подання яких передбачено законами України.
Відповідальність передбачена у вигляді штрафу у розмірі від 85 грн до 170 грн. А за повторне протягом року порушення: штраф від 170 грн до 255 грн.
Порядок притягнення до адміністративної відповідальності
Процедура притягнення посадових осіб до адміністративної відповідальності, передбаченої ст. 163-1 КУпАП, складається з двох послідовних етапів:
- складання адміністративного протоколу.
- розгляд адміністративної справи.
Перший етап
Маючи на руках акт податкової перевірки, контролюючий орган може скласти протокол про правопорушення, відповідальність за яке передбачене ст. 163-1 КУпАП. В такому протоколі викладається суть адміністративного правопорушення та відомості про особу, яка його вчинила (ст. 256 КУпАП). Такі повноваження фіскального органу встановлені:
- пп. 20.1.41 ПКУ: контролюючі органи мають право складати стосовно платників податків - фізичних осіб та посадових осіб платників податків – юридичних осіб протоколи про адміністративні правопорушення та виносити постанови у справах про адміністративні правопорушення у порядку, встановленому законом;
- п. 1 ч. 1 ст. 255 КУпАП: протоколи про правопорушення, відповідальність за які передбачена ст. 163-1 КУпАП, мають право складати уповноважені на те посадові особи органів ДПС.
Форма адмінпротоколу передбачена в Додатку 1 до Інструкції з оформлення органами доходів і зборів матеріалів про адміністративні правопорушення, що затверджена наказом Мінфіну від 02.07.2016 р. №566 (далі – Інструкція №566).
Для складання та підписання протоколу посадова особа, яка притягається до адміністративної відповідальності, запрошується до податкового органу (п. 12 р. ІІ Інструкції №566).
Другий етап
Проте складанням протоколу справа із притягнення посадових осіб Товариства до адміністративної відповідальності не завершується. Адже за ст. 163-1 КУпАП фіскальний орган може лише викласти суть правопорушення в протоколі, але адміністративну справу потрібно ще розглянути. І фіскали не уповноважені розглядати справи за ст. 163-1 КУАП.
Тому відповідно до ст. 257 КУпАП та п. 16 р. ІІ Інструкції № 566, контролюючий орган надсилає протокол органу, який уповноважений розглядати справу про адмінправопорушення, протягом трьох днів з дня його реєстрації. Справи за ст. 163-1 КУпАП розглядає місцевий суд загальної юрисдикції (ст. 221 КУпАП).
Суд, своєю чергою, відкриває провадження у справі, викликає обидві заінтересовані сторони (податковий орган та посадові особи Товариства) в зал судових засідань та розглядає справу, по суті, з додержанням процесуальних норм законодавства.
Так, наприклад, згідно зі ст. 268 КУпАП:
«Справа про адміністративне правопорушення розглядається в присутності особи, яка притягається до адміністративної відповідальності. Під час відсутності цієї особи справу може бути розглянуто лише у випадках, коли є дані про своєчасне її сповіщення про місце і час розгляду справи і якщо від неї не надійшло клопотання про відкладення розгляду справи».
За результатами розгляду справи, суд приймає постанову про притягнення посадових осіб до адміністративної відповідальності та призначає розмір штрафу у межах, передбачених ст. 163-1 КУпАП, або закриває провадження у справі.
Кількість відповідальних осіб не обмежена
За одне й те саме правопорушення можуть бути притягнуто до адміністративної відповідальності декілька осіб. Відповідно до п. 2 р. ІІ Інструкції №566, у разі вчинення адміністративного правопорушення кількома особами протокол складається стосовно кожної особи окремо.
Це пояснюється тим, що, зазвичай, податкова декларація підписується двома особами: керівником Товариства та його бухгалтером (пп. 48.5.1 ПКУ). Тому щодо цих двох посадових осіб складають адмінпротоколи за одне й теж порушення, передбачене ст. 163-1 КУпАП.
Важливість оскарження протоколу
Здавалось би, штраф у розмірі 170 грн можна й пережити та не витрачати час і кошти на оскарження адмінпротоколу. Проте ігнорування судового розгляду щодо питання законності адмінпротоколу призведе до визнання посадової особи винною у вчиненні податкового правопорушення.
Надалі при розгляді судом справи про скасування податкових-повідомлень рішень суд може послатися на факт визнання посадової особи винною. Адже це підтверджує порушення Товариством порядку ведення податкового обліку, а отже, й правомірність винесеного ППР.
Для прикладу, приведемо висновок Сьомого апеляційного адміністративного суду в постанові від 04.02.2020:
«Так, постановою міськрайонного суду, якою визнано винною Особа_1 у вчиненні адміністративного правопорушення, передбаченого ст. 163-1 КУпАП, підтверджується той факт, що при перевірці позивача було виявлено, що директором занижено нарахування та сплату податку на додану вартість».
Підстави для позитивного для платника судового рішення
1. Суд першої інстанції не повідомив посадову особу про розгляд справи в суді. Якщо суд постановив рішення на користь податкового органу, навіть не повідомивши про розгляд справи директора Товариства, це є самостійною підставою для скасування такого судового рішення.
Так, в постанові Одеського апеляційного суду від 14.02.2020 зазначено:
«При цьому суд 1-ої інстанції, розглянувши справу за відсутності особи, яка притягується до адміністративної відповідальності Особа_1 фактично позбавив його права надати особисті пояснення з приводу складення відносно нього матеріалів про адміністративне правопорушення, залишив поза увагою вищезазначені положення податкового законодавства, у зв`язку з чим неправильно встановив фактичні обставини справи».
2. Прийняття адмінпротоколу протягом періоду відновлення втрачених документів. Якщо Платник втратив первинні документи, норми ПКУ надають йому строк в 90 днів для відновлення втрачених документів (п. 44.5 ПКУ). На цей час перевірка, зазвичай, відкладається.
Проте в цьому випадку інспектор вирішив скласти адмінпротокол за ст. 163-1 КУпАП, не чекаючи 90-денного строку для відновлення документів. На щастя, Одеський апеляційний суд вказав, що такий протокол складено передчасно.
3. В протоколі не зазначено місце, час та суть вчиненого правопорушення. Згідно зі ст. 256 КУпАП, у протоколі про адміністративне правопорушення зазначаються: місце, час вчинення і суть адміністративного правопорушення.
В такій справі Суд зазначив:
«Проте в порушення вказаних вимог згаданий протокол не містить зазначення місця, часу та суті вчинення адміністративного правопорушення, а обмежується лише загальним зазначенням того, що директор ТОВ вчинив «порушення порядку ведення податкового обліку, а саме пп. 44.3 ст. 44 ПК України в частині незабезпечення зберігання документів».
В аналогічній справі Апеляційний суд зазначив:
«В протоколі про адміністративне правопорушення відсутні дані про те, які саме дії Особа_1 утворюють склад адміністративного правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 163-1 КУпАП, не зазначено час та місце їх вчинення, не конкретизовано їх зміст, не вказано спосіб, в який вони були вчинені».
Іноді в таких випадках суд ще може повернути контролюючому органу матеріали протоколу для їх належного оформлення.
4. Суд першої інстанції не конкретизував суть правопорушення. Апеляційний суд скасував рішення суду першої інстанції, тому що в рішенні взагалі не вказано суть адмінпорушення:
«При цьому суд першої інстанції не вказав, які саме дії Особи_1 утворюють склад адміністративного правопорушення, передбаченого ч.1 ст. 163-1 КУпАП, не зазначив час та місце їх вчинення, не конкретизував їх зміст та спосіб в який вони були вчинені, не мотивував свої висновки та не вказав, які саме докази свідчать про порушення ОСОБОЮ_1 вимог ст. 198, 266 ПК України».
5. Скасування податкового повідомлення-рішення. Апеляційний суд закрив провадження у справі за відсутністю у діях посадової особи Товариства складу адміністративного правопорушення, адже ППР була скасована:
«… враховуючи те, що протокол про адміністративне правопорушення та податкове повідомлення-рішення, яке було скасовано, складені на підставі акту від 21 серпня 2019 року, приходжу до висновку про відсутність підстав для притягнення Особи_1 до адміністративної відповідальності, оскільки порушення вимог податкового законодавства не підтверджується тими доказами, що містяться в матеріалах справи».
6. Новий бухгалтер не відповідає за порушення, що були при його попереднику. Суд констатував, що особа не може відповідати, як посадова особа, за виявлені в результаті перевірки порушення порядку ведення податкового обліку, оскільки вона не була на той час посадовою особою Товариства, яка відповідала за ведення податкового обліку.
Аналогічне рішення прийняв Апеляційний суд в постанові від 28.01.2020 р.
7. На момент розгляду справи про адміністративне правопорушення минули строки, передбачені статтею 38 КУАП. Згідно з цією статтею КУАП, стягнення може бути накладено не пізніш як через три місяці з дня вчинення правопорушення, а при триваючому правопорушенні – не пізніше як через три місяці з дня його виявлення.
Приклад такого позитивного для Платника судового рішення від 11.02.2020 р. за посиланням.
До речі, податковий орган постійно намагається довести, що ст. 163-1 КУпАП – це триваюче правопорушення, тому 3 місяці потрібно відраховувати від дня його виявлення, а не від дня вчинення.
Проте судова практика спростовує такі твердження та розглядає ст. 163-1 КУпАП як разове, а не триваюче, правопорушення. Логіка проста – ПКУ чітко встановлює звітні періоди та строки для подачі декларацій, із закінченням яких і обраховується дата вчинення адміністративного правопорушення.
Про це, зокрема, зазначив 10.02.2020 р. Чернігівський апеляційній суд.
При цьому вимушені попередити, що є в українській судовій системі унікальні судді, які можуть закрити провадження у справі у зв’язку із закінченням строків по ст. 38 КУпАП, але, в той же час, визнати посадову особу винною у вчиненні адмінправопорушення.
Ці ініціативні судді посилаються на те, що норми КУАП не містить заборони для суду на встановлення наявності вини особи у його вчиненні у разі винесення постанови про закриття провадження. Приклад такого шедевру за посиланням.
8. Неузгоджене податкове-повідомлення-рішення. Якщо Платник оскаржує ППР в адміністративному чи судовому порядку, грошове зобов’язання вважається неузгодженим (п. 56.18 ПКУ). Суд вважає, що в такому випадку в діях посадової особи поки що відсутній склад адміністративного правопорушення.