Коментар до ІПК ДПС від 27.02.2020 р. № 826/6/99-00-07-03-02-06/ІПК
Спочатку подивимось на цю ситуацію з юридичної точки зору.
Вкладом учасника товариства можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом (ч. 1 ст. 13 Закону №2275).
Своєю чергою, позика — грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики (пп. 14.1.267 ПКУ).
При отриманні позики і нарахуванні процентів за нею у юрособи-позичальника виникає кредиторська заборгованість. З іншого боку, для позикодавця така заборгованість є дебіторською, а отже активом. Тобто певним майном, заборони внесення якого до СК закон не встановлює.
Але при цьому заборгованість перед нерезидентом буде погашено заліком його зобов’язань зі внеску до статутного капіталу. Чи дозволено зараз робити залік у ЗЕД? ВС вважає, що так (про що ми писали тут).
От і податківці у коментованій консультації не заперечують право нерезидента-засновника на збільшення статутного капіталу підприємства-резидента шляхом проведення взаємозаліку кредиторської заборгованості емітента перед засновником.
А якими будуть податкові наслідки такої операції?
ПДВ
Податківці зазначають, що операція з внесення резидентом/нерезидентом до статутного капіталу прав вимоги кредиторської заборгованості в обмін на корпоративні права (частки у статутному капіталі), яка здійснюється у межах чинного господарського і цивільного законодавства, не є об’єктом оподаткування ПДВ (на підставі пп. 196.1.1 ПКУ та 196.1.5 ПКУ).
Під поняттям «корпоративні права» розуміються права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (пп. 14.1.90 ПКУ).
Податок на прибуток нерезидента
Згідно з пп. 141.4.1 ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ПКУ. Такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Та в даному випадку грошової виплати доходу нерезиденту не відбувається. Проте, на думку податківців, оскільки за п. 3 ст. 203 ГКУ господарське зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, такий взаємозалік прирівнюється до виплати доходу.
Таким чином, якщо проценти зараховуються у рахунок збільшення статутного капіталу, то доходи нерезидента з джерелом їх походження з України у вигляді процентів підлягають оподаткуванню відповідно до положень п. 141.4 ПКУ, незалежно від способу виплати такого доходу.
Зверніть увагу, що податок з доходів нерезидентів у вигляді процентів в такому випадку сплачується під час зарахування зустрічної однорідної вимоги.
Залишається лише визначити, за рахунок кого цей податок має бути сплачено. Адже якщо дохід нерезиденту виплачується у грошовій формі, все зрозуміло – податок зменшує суму виплати, нерезидент отримує дохід вже за мінусом цього податку (крім плати за рекламні послуги).
А якщо відбувається залік заборгованостей? В такому випадку і залік можна буде зробити лише на ту суму, яка залишається після оподаткування! Тобто першою операцією в день, коли здійснюватиметься залік (буде оформлено відповідний первинний документ, наприклад, акт), вважатиметься, що нерезиденту виплачується дохід у вигляді процентів. Тому спочатку треба буде порахувати суму податку на репатріацію з цих процентів, утримати суму такого податку, а вже потім на ту суму, яка залишатиметься, проводити залік.
Податок на прибуток – податкові різниці
Не обійдеться тут і без наслідків з податку на прибуток і для емітента таких корпоративних прав. Так, відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об’єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Щодо внесення майнових прав нерезидентом — позикодавцем до статутного капіталу резидента — позичальника, то положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування (а в обліку такий взаємозалік відобразиться записом Дт 685 Кт 46).
Дохід в бухгалтерському обліку при здійсненні такого взаємозаліку тут також не виникає, оскільки за п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Та варто звернути увагу і на іншу сторону операції - на нарахування відсотків за позикою від нерезидента. За такою операцією платники податків, що застосовують податкові різниці, мають:
- збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму процентів, які перевищують суму обмеження, визначеного п. 140.2 ПКУ;
- зменшити фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5% від суми процентів, що залишилися неврахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ПКУ.
Детальніше про відсоткову позику від нерезидента ми писали тут.