Коментар до ІПК ДПС від 05.11.2019 р. №1178/6/99-00-05-04-01-15/ІПК
Насамперед зазначимо, що ПКУ не встановлює заборони здійснювати продаж власних активів для неприбуткових організацій. Отже, такий продаж не призведе до втрати неприбуткового статусу. Проте неприбуткова організація повинна пам’ятати: це цільове використання коштів, отриманих від такого продажу.
Якщо кошти, отримані неприбутковою організацією від продажу власних основних засобів, буде використано для здійснення власної статутної діяльності без розподілу таких доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування ЄСВ), членів органів управління та інших, пов’язаних з ними осіб, то таке використання не є порушенням вимог пп. 133.4.2 ПКУ. Про це ми писали тут. А тепер розглянемо нові роз’яснення від податківців, які наводяться в коментованій ІПК.
Якщо ОЗ продано за готівку
Податківці нагадали, що Закон про РРО поширюється на всіх суб’єктів господарювання та їхні господарські одиниці, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За ст. 3 Закону про РРО суб’єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (зі застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов’язані застосовувати РРО.
Але чи вважати ОЗ в разі їх продажу товарами? Чи може при продажу таких активів (що трапляється досить нечасто) за готівку можна не використовувати РРО?
Раніше Положенням №637 була передбачена так звана «позареалізаційна» готівка, отримана внаслідок погашення дебіторської заборгованості, заборгованості за позиками, відшкодування матеріальних збитків, повернення невикористаних підзвітних сум, а також безоплатно отримані кошти, внески до статутного капіталу, роялті, дохід (відсотки) від володіння корпоративними правами. І її можна було отримувати без РРО.
У Положенні №148 вже немає такого визначення. Але згадка про неї є в нормі 58 щодо порядку перевірки ДПС дотримання порядку ведення операцій з готівкою. І, як не дивно, цього разу податківці на підставі лише цієї згадки надали лояльну для неприбуткової організації консультацію!
Як довести, що виручка від продажу ОЗ позареалізаційна?
У коментованій ІПК податківці окремо зупинилися на визначенні ОЗ.
В податковому сенсі (тобто згідно з пп. 14.1.138 ПКУ) основні засоби – це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Для тих, хто веде бухгалтерський облік за національними стандартами (тобто згідно з п. 4 П(С)БО 7) основні засоби – це матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Також податківці звернулися до Інструкції №291. За нею облік основних засобів ведеться на рахунку 10 «Основні засоби», призначеного для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди об’єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів, а також об’єктів інвестиційної нерухомості.
За дебетом рахунку 10 «Основні засоби» відображаються записи щодо надходження основних засобів на баланс підприємства. За кредитом цього рахунку відображається вибуття основних засобів внаслідок продажу, безкоштовної передачі, ліквідації, а також суми уцінки основних засобів.
Облік основних засобів ведеться в таких розрізах: надходження, вибуття, амортизація, ремонт, переоцінка, а також облік орендованих основних засобів.
Об’єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. Фінансовий результат від вибуття об’єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних з вибуттям основних засобів.
Регістри аналітичного обліку основних засобів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття основних засобів.
Всі ці твердження призводять до такого висновку: у разі продажу за готівкові кошти основних засобів (основних фондів), які вилучені з активів (списані з балансу) внаслідок їх продажу і які згідно з бухобліком обліковувались на рахунку 10 «Основні засоби», суб’єкти господарювання можуть проводити такі розрахунки у касах з оформленням прибуткових касових ордерів, підписаних головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником, підпис яких може бути засвідчений відбитком печатки цієї/цього установи/підприємства (використання печатки не є обов’язковим), або у безготівковій формі через банківські установи.
Обережно, гранична сума готівкових розрахунків!
Податківці також нагадали, що у разі здійснення розрахунків в касі у готівковій формі суб’єкти господарювання зобов’язані дотримуватись вимог Положення №148, зокрема, в частині дотримання граничних сум розрахунків готівкою.
Зокрема, з фізособами в межах одного дня можна проводити розрахунок у сумі не більше 50 000 грн, а з юрособами чи ФОП – 10 000 грн. Тож у разі продажу ОЗ вартістю більше зазначених сум, краще проводити розрахунки у безготівковій формі, щоб не розбивати вартість на декілька частин для проведення розрахунків у готівці.
Якщо це правило порушити, неприбутковий статус у організації, звісно, залишиться. Не сплатить така організація і жодних штрафів. А ось відповідальним за порушення фізособам – працівникам такої організації загрожує адміністративний штраф від 100 до 200 н.м.д.г.(ст. 163-15 КпАП). Тобто в розмірі від 1700 грн до 3400 грн.
Як скласти прибутковий касовий ордер на продаж ОЗ?
По-перше, згідно з п. 25 розділу ІІІ Положення №148 прибутковий касовий ордер повинен бути засвідчений підписом головного бухгалтера або особи, уповноваженої керівником підприємства.
При цьому податківці зазначають наступне: «…у разі якщо прибутковий чи видатковий касовий ордер підписаний не головним бухгалтером, а особою, уповноваженою керівником установи/підприємства на зазначені дії, то прізвище та ініціали вносяться саме особою, що фактично підписувала такі ордери».
По-друге, якщо на підприємстві введено електронний документообіг, то скласти такий ПКО можна і в електронній формі. Але при цьому також слід дотримуватись і реквізитів ПКО, затверджених додатком 2 до Положення №148, і правил щодо підписання такого ПКО касиром і головним бухгалтером (або іншими уповноваженими на це працівниками продавця). І, звісно, що ці підписи повинні бути електронними цифровими.
По-третє, щодо реквізитів ПКО саме на продаж ОЗ. Заповнення такого прибуткового касового ордеру здійснюється таим чином:
- у рядку «Найменування підприємства/установи/організації» вказується назва суб’єкта господарювання, який приймає готівкові кошти;
- у рядку «Прибутковий касовий ордер №» ставиться номер та дата оформлення касового ордеру;
- у колонках таблиці зазначається номер кореспондуючого рахунку (субрахунку), код аналітичного рахунку (вказується код аналітичного рахунку (якщо такий ведеться), сума, яка отримана (включаючи і суму ПДВ) та код цільового призначення (якщо є). Щодо вибору кореспондуючого субрахунку, тут вже все залежить від облікової політики підприємства. Більшість обліковує такі операції за допомогою субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», але це робиться для того, що відділити такі операції від основної діяльності – продажу товарів (робіт, послуг), облік яких ведеться за допомогою рахунку 36. Передоплата, отримана за такий ОЗ, обліковується за допомогою субрахунку 680 «Розрахунки, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу»;
- у рядку «Прийнято від» зазначається інформація про особу, від якої прийняті готівкові кошти за продаж ОЗ;
- у рядку «Підстава» зазначаються підстава щодо оприбуткованих коштів (джерело походження). Тут типових формулювань немає, тому організація може їх визначати самостійно. Наприклад, «оплата за реалізований …» (далі зазначається назва проданого ОЗ). Але слід розуміти, що більше в ПКО ніде не зазначається, за що, власне, сплачено ці кошти (і ця інформація дублюється в квитанції до ПКО, яка надається покупцю). Тому, щоб уникнути суперечок із покупцем, бажано підставу зазначати коротко, але чітко і зрозуміло. Можна при цьому послатись на договір купівлі-продажу (його дату і номер);
- у рядку «Сума» зазначається фактично отримана сума коштів з продажу ОЗ, включаючи суму ПДВ;
- у рядку «Додатки» зазначаються додані до ПКО документи. Цього вимагає п. 32 Положення №148. Водночас обов’язкової наявності таких додатків Положення №148 не вимагає. Тобто, якщо їх немає, то цей рядок заповнювати не потрібно. Якщо до ПКО додається Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1), то саме його і слід зазначити в цьому рядку.
Облік продажу ОЗ
А тепер детальніше зупинимося на правилах обліку продажу ОЗ.
При відображенні в бухгалтерському обліку операції з продажу основних засобів потрібно керуватися нормами П(С)БО 27. Тобто перш ніж продати об’єкт ОЗ, його треба перевести у запаси – на субрахунок 286 за залишковою вартістю. До вартості такого об’єкта також увійдуть витрати, пов’язані з підготуванням його до реалізації.
При цьому п. 3 П(С)БО 27 зазначено, що первісне визнання необоротних активів та групи вибуття як утримуваних для продажу проводиться на дату, коли щодо активів, групи вибуття задовольняються умови, наведені вище, або на дату оприбуткування активів, придбаних з метою продажу.
Необоротні активи, група вибуття, які визнані утримуваними для продажу, припиняють визнаватися у складі необоротних активів. На необоротні активи, які утримувалися для продажу, у т.ч. необоротні активи, що входять до групи вибуття, амортизація не нараховується (п. 6 П(С)БО 27).
Отже, переведення об’єкта з основних засобів до складу необоротних активів, які утримувалися для продажу, має здійснитися на дату, коли дотримано всіх вищеперелічених умов: Д-т 131 К-т 10, Д-т 286 К-т 10. Якщо хоча б одну з умов не дотримано – переводити об’єкт зі складу основних засобів до необоротних, утримуваних для продажу, не можна.
Якщо необоротні активи, призначені для продажу, ще не реалізовані і продовжують враховуватися, то в подальшому на кожну дату балансу вони відображаються у бухобліку за найменшою із двох величин – за балансовою вартістю або за чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. ІІ П(С)БО 27).
Відповідно до п. 20 П(С)БО 16 собівартість реалізованих необоротних активів, які утримуються для продажу, відноситься до складу інших операційних витрат. Підтверджує цей факт й опис субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів», наведений у Інструкції №291. Так, на цьому субрахунку ведеться облік собівартості реалізованих виробничих запасів (сировини, матеріалів, відходів тощо) і необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу.
За п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Дохід від реалізації необоротного активу, утриманого для продажу, належить до складу інших операційних доходів (п. 7 П(С)БО 15) та відображається на субрахунку 712 «Дохід від реалізації оборотних активів». При цьому не визнаються доходами суми ПДВ, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.
Отже, нарахований дохід від реалізації ОЗ в обліку буде відображатися проведенням Д-т 377 К-т 712. Нарахована сума ПЗ з ПДВ – Д-т 712 К-т 641. А у разі отримання коштів за реалізований ОЗ у готівці буде відображатися проведення: Д-т 301 К-т 377.
Якщо ж готівка буде отримана як передоплата (зокрема, і часткова), то проведення буде Д-т 301 К-т 680. А потім, при відвантаженні ОЗ, відбудеться залік заборгованостей: Д-т 680 К-т 377.