Інвентаризація товарів в роздрібній торгівлі

Підприємства, які здійснюють роздрібну торгівлю товарами, повинні, як і інші суб’єкти господарювання, проводити інвентаризацію. Втім, проведення інвентаризації товарів у роздрібному магазині має певні особливості, адже асортимент товару чималий, а такі магазини, зазвичай, працюють цілодобово.

Про те, як правильно організувати та провести інвентаризацію товарів у роздрібному магазині і відобразити її результати в обліку підприємства, поговоримо далі.

Загальні норми проведення інвентаризації

Об’єкти  і періодичність  проведення  інвентаризації  визначаються  власником  (керівником) підприємства (ч. 2 ст. 10 Закону про бухоблік), крім випадків, коли її проведення  є обов’язковим.

Інвентаризація товарів у роздрібній торгівлі є  обов’язковою у таких випадках (п. 5 р. І Положення №879):

1) Перед cкладанням річної фінансової звітності. 
2) У разі зміни матеріально відповідальних осіб, а також у разі зміни керівника колективу (бригадира), вибуття з колективу (бригади) більше половини його членів або на вимогу хоча б одного члена колективу (бригади) при колективній (бригадній) матеріальній відповідальності в обсязі активів, які перебувають на відповідальному зберігання.

На замітку!
В роздрібній торгівлі прийнятною є колективна (бригадна) матеріальна відповідальність як різновид повної матеріальної відповідальності, що передбачено ст. 135-2 КЗпП.

Вона запроваджується у випадках, коли не можна розмежувати матеріальну відповідальність працівників і укласти з кожним із них індивідуальний договір.

У разі прийняття на роботу в бригаду або звільнення з неї працівників, а також у разі їх виходу у відпустку і повернення з неї питання, необхідність проведення інвентаризації вирішується бригадою разом з цими працівниками та за узгодженням з адміністрацією підприємства. Якщо за рішенням бригади, погодженим з адміністрацією, інвентаризація не проводиться, то працівник повинен дати письмову згоду на прийняття повної матеріальної відповідальності без проведення інвентаризації. Проте, якщо до такого рішення не дійшли, проводиться повна інвентаризація.

3) У разі встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей в обсязі, визначеному керівником підприємства.
4) в інших випадках.

Положенням  №879  також визначено загальні строки  та періодичність  проведення  інвентаризацій.

Для запасів (а це і є товари) передбачено проведення інвентаризації щороку зі строком проведення інвентаризації протягом трьох місяців до дати балансу (з 1 жовтня по 31 грудня фінансового року, що закінчується 31 грудня).

Але це загальні правила. Для підприємств роздрібної торгівлі внутрішнім розпорядчим документом керівник може визначити самостійно періодичність проведення інвентаризації, зазначаючи об’єкти,  періодичність  та строки  проведення  інвентаризації  у звітному  році (наприклад, кожен звітний місяць чи квартал). Звичайно ж, для торгових підприємств така періодичність залежить від об’ємів асортименту товару: чим його більше, чим проблематичніше буде проводити частіше перевірку.

Втім не слід забувати, що чим періодичніше буде проведена інвентаризація, тим правильніші дані будуть в обліку (а відтак і відображений фінрезультат), і тим більше  шансів виявити винну особу серед персоналу магазину у разі виявлення нестач/розкрадань.

Інвентаризаційна комісія

Для  проведення  інвентаризації  на підприємстві  розпорядчим документом керівника підприємства створюється постійно діюча інвентаризаційна комісія.

Згідно з п. 1 р. II Положення №879, до складу інвентаризаційних комісій обов'язково включаються працівники бухгалтерської служби, залежно від того, хто саме веде бухгалтерський облік на підприємстві. Ними можуть бути головний бухгалтер, а також:

• представники апарату управління підприємства;
• представники апарату бухгалтерської служби (аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб'єкта підприємницької діяльності - фізособи, яка здійснює ведення бухобліку на підприємстві на договірних засадах);
• досвідчені працівники підприємства, які знають об'єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери).

Втім, на підприємствах, де  через  великий обсяг робіт проведення інвентаризації не  може бути забезпечено однією комісією (до таких підприємств можуть відноситися магазини роздрібної торгівлі) для безпосереднього її  проведення у місцях зберігання та  виробництва розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі інвентаризаційні комісії (п. 2 р. ІІ Положення №879).

Зауважимо!
Згідно з п. 2.4 р. ІІ Положення №879 забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії для перевірки активів, що знаходяться на відповідальному зберіганні у тих самих матеріально відповідальних осіб, одного й того ж працівника два роки підряд.
Матеріально відповідальні особи не включаються до складу робочої інвентаризаційної комісії для перевірки активів, що знаходяться у них на відповідальному зберіганні.

Організаційні моменти перед проведенням інвентаризації

Відповідно до п. 5 р. ІІ Положення №879 перед проведенням самої інвентаризації потрібно зробити таких 5 підготовчих кроків:
1) Перевірити справність усіх ваговимірювальних приладів.
2) Завершити обробку всіх документів щодо руху товарів і сформувати останні на момент інвентаризації реєстри прибуткових і видаткових документів або звіти про рух товарів.
3) Визначити залишки на дату інвентаризації;

Зауважимо!
Голова інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної  комісії)  візує  всі  прибуткові  та видаткові  документи,  що додаються до реєстрів  (звітів),  із  зазначенням  «До інвентаризації  на(дата)».  Для  бухгалтерії магазину  ці документи  є підставою  для  визначення  залишків  товарів  на початок  інвентаризації  за даними  обліку (п. 6 р. ІІ Положення №879).
Продавці, які і є матеріально  відповідальними особами,  дають в інвентаризаційному  описі  розписки  про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові  та видаткові  документи  на товари здано в бухгалтерію, всі товари, які надійшли під їх відповідальність, оприбутковано, а ті, що вибули, списано.

4) Активи згрупувати, розсортувати й розкласти за назвами, сортами, розмірами в порядку, зручному для підрахунку (у разі проведення раптових інвентаризацій це робиться в присутності інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії)).

5) Забезпечити участь в інвентаризації всіх продавців, якщо не встановлено колективної відповідальності.

Режим проведення інвентаризації

Також керівництву роздрібного магазину варто визначатися із часом проведення інвентаризації.

Слід врахувати, що складність проведення інвентаризації у торговому магазині полягає у тому, що асортимент товару у роздрібному магазині (супермаркеті, мегамаркеті) доволі значний, матеріально-відповідальних працівників теж вистачає. А ось часу на проведення самої інвентаризації обмаль, адже зазвичай, такі магазини працюють десь з 8.00 до 23.00 або взагалі цілодобово.

Інвентаризацію бажано проводити в непрацюючому магазині, наприклад, вночі чи рано-вранці. Зазвичай, переоблік роблять вранці, зачиняючи магазин на декілька годин. Але можна проводити інвентаризацію і без закриття магазину. Для цього необхідно вибрати час з мінімальним завантаженням магазину на підставі аналізу продаж.

У будь-якому випадку слід вибрати такий час, аби не було великого напливу покупців, або не було  приймання нового товару (якщо інвентаризація проводиться рано-вранці).

Процес інвентаризації товарів

Інвентаризація товарів в магазині проводиться лише за місцями їх зберігання, адже, як ми з’ясували вище, в торгівельному магазині передбачена колективна відповідальність.

Тож переважування, обмірювання, підрахунок проводяться в порядку розміщення товарів у приміщенні, де вони зберігаються. Тому, зазвичай, у великому  торгівельному магазині процес інвентаризації починається з товарної схеми магазину.

Як відомо, товар на полицях розташовується за тематичними групами. Тому необхідно або намалювати цю схему розташування, або розписати за пунктами, які групи товарів є в магазині. Біля кожного з них варто поставити дату переобліку. Адже якщо торгівельне підприємство має значний асортимент продукції, то за один день провести інвентаризацію неможливо.

Чи повинні всі продавці бути при проведенні інвентаризації? Оскільки у торговому магазині передбачена  колективна відповідальність, то радимо визначити хто буде присутній при проведенні інвентаризації. Але якщо не встановлено колективної відповідальності, то під час інвентаризації повинні бути всі продавці.

Товари при інвентаризації записуються в інвентаризаційні описи за найменуванням із зазначенням номенклатурного номера (за його наявності), виду, групи, сорту, одиниці виміру, ціни, суми й кількості (рахунок, вага чи міра), фактично встановлених на дату інвентаризації, та за даними бухгалтерського обліку.

Для цього використовується форма №інв-3 або форма №М-21. Матеріали інвентаризації (описи, акти і т. п.) оформляються не менше ніж у двох примірниках (п. 21 р. ІІ Положення №879).

Якщо товари надійшли на підприємство в період проведення інвентаризації, на прибуткових документах на ці товари продавець в присутності членів інвентаризаційної комісії робить відмітку «після інвентаризації».

На замітку!
Згідно з п. 4.4 п. 4 Положення №879 виявлені під час інвентаризації непридатні або зіпсовані товари вносяться до окремого інвентаризаційного опису, в якому вказуються найменування відповідних товарів, їх кількість, причини, ступінь і характер псування, пропозиції щодо їх знецінення, списання або можливості використання цих предметів у господарських цілях.

Після закінчення інвентаризації оформлені інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) здаються до бухгалтерії для перевірки, виявлення та відображення в обліку результатів інвентаризації.

Для цього кількісні й цінові показники за даними бухобліку проставляють проти відповідних даних інвентаризаційного опису та шляхом співставлення виявляються розходження між даними інвентаризації та даними обліку.

Якщо були виявлені розбіжності між даними бухобліку та даними інвентаризаційних описів, їх уносять до звіряльних відомостей активів і зобов'язань.

Наслідки інвентаризації

Виявлені при інвентаризації розбіжності між фактичною наявністю товарів і даними бухгалтерського обліку регулюються підприємствами в  такому порядку:

1) товари в надлишку підлягають оприбуткуванню зі збільшенням доходу звітного періоду підприємств;

2) нестача товарів у межах установлених норм природного убутку, виявлена під час інвентаризації, списується за розпорядженням керівника підприємства на витрати. Норми природного убутку можуть застосовуватися лише у разі виявлення фактичних нестач  після взаємозаліку нестач товарів і залишків внаслідок пересортиці. За відсутності норм природного убутку втрата товарів розглядається як нестача понад норму (п. 4 р.4 Положення №879);

3) нестача товарів понад норму природного убутку, а також втрати від псування товарів списуються з балансу та відшкодовується за рахунок винних осіб. Якщо винних осіб не встановлено, вони зараховуються на позабалансовий рахунок до моменту встановлення винних осіб або закриття справи згідно з законодавством;

4) пересортиця.

Результати інвентаризації на підставі затвердженого протоколу інвентаризаційної комісії відображаються в бухобліку та фінзвітності того звітного періоду, у якому закінчена інвентаризація.

Розглянемо особливості бухгалтерського та податкового обліку у разі виникнення надлишків, недостач товарів у межах та понад норми природного убутку, а також пересортиць.

На замітку!
Відмітимо, що норми природного убутку стосуються товарів, які із плином часу, так би мовити, зменшувалися в обсягах й вазі внаслідок дії природи. Природний убуток може виникати внаслідок, зокрема, усушки; розкришення, яке виникає під час продажу товарів; танення й т.п. Тобто йдеться про продукти, які продаються у відкритому вигляді, без упаковки, в основному на вагу.

Мінекономрозвитку зазначило в листі від 20.10.2014 р. №3501-06/36416-07, що для застосування норм природного убутку харчових продуктів необхідно керуватися радянським наказом Мінторгу СРСР «Про затвердження норм природного убутку продовольчих товарів у торгівлі та інструкцій з їх застосування» від 02.04.1987 р. №88, оскільки аналога в українському законодавстві немає.

Дані норми розповсюджуються на:

- продовольчі товари при зберіганні і видаванні в коморах підприємств громадського харчування;
- продовольчі товари при зберіганні на складах і базах роздрібних торговельних організацій громадського харчування;
- продовольчі товари при транспортуванні автомобільним і гужовим транспортом;
- втрати від бою скляної тари з харчовими товарами при транспортуванні автомобільним та гужовим транспортом;
- продовольчі товари у роздрібній мережі державної та кооперативної торгівлі;
- продовольчі товари при зберіганні і відпуску на дрібногуртових базах;
- сири при зберіганні на розподільчих холодильниках торгівлі.

Що стосується інших видів продуктів, то вони регулюються наступними нормами природного убутку:

1. невпаковане заморожене м'ясо - наказ Державного комітету України з державного матеріального резерву від 07.04.2008 р. №119;
2. Маса мороженої неглазурованої риби при зберіганні на берегових виробничих холодильниках і суднах (у % до маси мороженої риби, що надійшла на зберігання) - наказ Міністерства рибного господарства СРСР від 30.07.1990 р. №322;
3. норми відходів і втрат м'яса та рибного філе при машинному нарізуванні в магазинах - наказ Міністерства торгівлі СРСР від 29.12.1984 р. №339;
4. свіжі картопля, овочі та плоди при тривалому зберіганні на базах і складах різного типу - наказ Мінторгу СРСР від 26.03.1980 р. №75;
5. свіжа картопля при тривалому зберіганні в неохолоджуваних сховищах - Постанова Державного комітету СРСР з матеріально-технічного постачання від 07.07.1987 р. №94;
6. додаткові норми природного убутку борошна, крупи, крохмалю і цукру-піску, що надходять у підприємства торгівлі та громадського харчування стандартною масою - наказ Міністерства торгівлі СРСР від 29.12.1984 р. №339;
7. охолоджене м'ясо і субпродукти після транспортування при зберіганні на розподільчих холодильниках торгівлі - наказ Міністерства торгівлі СРСР від 18.08.1988 р. №150;
8. норми відходів при підготовці до продажу копченостей і ковбасних виробів - наказ Міністерства торгівлі СРСР від 14.12.1989 р. №122;
9. субпродукти птиці і кролів при холодильній обробці - Наказ Міністерства м'ясної і молочної промисловості СРСР від 31.12.1982 р. №291;
10. м'ясо і м'ясопродукти при холодильній обробці та зберіганні на розподільних холодильниках торгівлі - наказ Міністерства торгівлі СРСР від 27.12.1983 р. №309;
11. продовольчі товари у міській та сільській роздрібній торговельній мережі - наказ Мінторгу СРСР від 26.03.1980 р. №75;
12. парфумерно-косметичні товари при транспортуванні, зберіганні та реалізації (у відсотках від суми вартості партії товару) - наказ Міністерства торгівлі СРСР від 29.12.1989 р. №136.

Більшість із вищеперерахованих норм природного убутку можна переглянути тут>>>

Із повним переліком нормативно-правових актів щодо норм природних втрат можна ознайомитися в листі Мінекономіки від 19.09.2003 р. №83-22/605.

Бухоблік

Надлишки

У разі виявлення надлишків товарів, за якими не знайдено жодних первинних документів, відповідно до п. 2.14 Методрекомендацій №2 слід визнати дохід у вартості їх оприбуткування:

- якщо товари призначені для реалізації – слід брати чисту вартість реалізації;

- якщо ж товари будуть використовуватися на самому підприємстві  - ціну можливого використання запасів.

Втім на торгывельних підприємствах в основному обліковуються товари, призначені для реалізації, тому при визначенні вартості надлишкових товарів для оприбуткування варто брати чисту вартість реалізації.

Такі надлишки товарів, виявлені під час інвентаризації, відображаються за Дт 282 з Кт 719 “Інші доходи від операційної діяльності”.

У разі виявлення надлишків товарів, за якими є всі необхідні підтвердні документи, але раніше вони не знайшли своє відображення в обліку, їх також слід оприбуткувати, однак без визнання доходу: Дт 282  Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками». Адже у такому разі виникає помилка в обліку через невчасне оприбуткування запасів.

Для виправлення помилки у бухобліку слід користуватися П(С)БО 6.

Нестачі

1) У межах норм природного убутку

Списання товарів за нормами природних втрат можна здійснити лише за умови, якщо причиною були природні процеси. Якщо ж це сталося через недбалість продавців, крадіжки чи навмисного недовантажу постачальником, норми природних втрат не застосовуються.

Зазвичай, суми нестач у межах установлених норм природного убутку, виявлені при зберіганні, а також нестачі понад норми природного убутку визнаються видатками звітного періоду і відображаються за Дт 947 “Нестачі та втрати від псування цінностей” із Кт 282.

2) Понад норми природного убутку

Нестачі, що перевищують норми природних втрат, вважаються понаднормовими та призводять до матеріальної відповідальності. Тоді як, згідно з ч. 4 ст. 130 КЗпП, нестачі у межах норм природного убутку до такої відповідальності не призводить.

Крім цього, згідно з п. 4 р. 4 Положення №879 понаднормовими нестачами також вважаються нестачі товарів, для яких відсутні норми природного убутку.

У бухгалтерському обліку відповідно до п. 20 П(С)БО 16 суми нестач і втрат від псування цінностей включаються до складу інших операційних витрат.

Суми нестач і втрат від псування запасів понад норми природного убутку до ухвалення рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансовому субрахунку 072 “Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей”.

Після встановлення осіб, які повинні відшкодувати втрати запасів понад норми природного убутку, належна до відшкодування сума відображається за Дт 375 “Рахунки з відшкодування завданих збитків” і Кт 716 “Відшкодування раніше списаних активів” з одночасним списанням сум, відображених на позабалансовому субрахунку 072 “Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей”. При цьому сума відшкодування визначається відповідно до Порядку №116.

Втім, при крадіжці застосувати вимоги Порядку №116 щодо незалежної оцінки, які прописані п. 2 Порядку, важко. Вважаємо, що розмір завданого підприємству збитку можна визначити за фактичними збитками на підставі даних бухгалтерського обліку, тобто виходячи з балансової вартості (собівартості) викрадених товарів.

Відшкодовані винними особами суми відображаються за Дт 301/311 у кореспонденції із Кт 375.

Пересортиця

 Якщо замість товару певного сорту, наявного в асортименті, покупцям помилково відпускається товар такого ж найменування, але іншого сорту, то виникає пересортиця. Внаслідок цього при підведенні підсумків інвентаризації виявляються інвентаризаційні різниці. У такому випадку підприємство має право провести взаємозалік надлишків і недостач внаслідок пересортиці. Однак зробити це можливо тільки за умови, що лишки і недостачі утворилися:

- за один і той же період, що перевірявся,

-  одного і того ж матеріально відповідальної особи (п. 5 р. ІV Положення №879).

Якщо при пересортиці вартість цінностей, що виявились у нестачі, більша вартості цінностей, що опинилися у надлишку, різниця відноситься на винних осіб. Якщо винні в пересортиці особи не встановлені, сумові різниці розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх до складу інших витрат операційної діяльності. За таким сумовими різницями в протоколах інвентаризаційної комісії повинні бути наведені вичерпні пояснення причин, у зв'язку з якими ці різниці не можуть бути віднесені на винних осіб.

Перевищення вартості цінностей, що опинилися у надлишку, над вартістю цінностей, що виявилися у нестачі при пересортиці, відноситься на збільшення даних обліку відповідних матеріальних цінностей з одночасним збільшенням інших операційних доходів.

Якщо внаслідок пересортиці не виникає ні надлишків, ні недостач, то в обліку це відображається звичайним проведенням: Дт 282/1 Кт 282/2.

Якщо ж нестача більша за надлишки, тоді зазначена різниця у вартості цінностей належить до складу інших витрат операційної діяльності: Дт 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» Кт 282.

Водночас суми вказаних нестач зараховують на позабалансовий рахунок 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» до моменту встановлення винних осіб або до надання відповідної інформації від органів дізнання чи досудового слідства за цими справами. Надалі спрацьовуються правила у разі, якщо винних осіб знайдено.

Якщо нестача менша за надлишок, то різниця підлягає оприбуткуванню із виникненням доходу – Дт 282 Кт 719.

Податковий облік

Податок на прибуток

Для цілей оподаткування податком на прибуток щодо недостач як в межах норм природних втрат, так і понад зазначені норми, надлишків товарів та їх пересортиці береться результат бухобліку. Адже р. ІІІ ПКУ не передбачає будь-яких коригувань фінрезультату до оподаткування у всіх цих випадках.

Податок на додану вартість

Надлишки. У разі виявлення надлишків податкові зобов'язання не нараховуються, оскільки відсутній об’єкт оподаткування згідно з п. 185.1 ПКУ у зв’язку із відсутністю операції із постачання товарів.

Нагадаємо!
Постачання товарів – це будь-яке передання права на розпоряджання товарами як власник, у т.ч. продаж, обмін або дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПКУ).

Недостача.

1) Понад межі природного убутку.

Якщо при інвентаризації платником податку встановлений факт недостачі товарів, при придбанні яких був сформований податковий кредит, то у такому випадку  платник податку повинен згідно з пп. "г" п. 198.5 ПКУ нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, незалежно від того чи встановлено винних осіб та чи стягуються з таких осіб втрати. Таку позицію висловили фахівці ДФС у підкатегорії 101.02 ресурс «ЗІР».

У такому разі не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, у якому виявлено нестачу товарів та відбувається списання, потрібно нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного періоду й зареєструвати в ЄРПН у строки, установлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну.

Звичайно ж, якщо товари були придбані без ПДВ, то податкові зобов'язання нараховувати не потрібно. Саме такої лояльної позиції притримуються фахівці ДФС, зокрема, у листі від 07.08.2015 р. №29163/7/99-99-19-03-02-17. При цьому, зазначили, що відшкодування заподіяних втрат винними особами не призводить до додаткового виникнення податкових зобов'язань з ПДВ.

2) У межах норм природного убутку.

При списанні в межах норм природного убутку товарів, при придбанні яких суми ПДВ були віднесені до податкового кредиту та які втратили товарний вигляд, податкові зобов’язання платником ПДВ не нараховуються. Щоправда, податківці приходять до такого висновку у вищенаведеного роз’ясненні з ресурсу «ЗІР» та у листі від 12.08.2016 р. №1974/10/17-00-12-01-07, лише за умови, що вартість таких товарів включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню. Втім, оскільки це не стосується продажу товарів, то відповідно податківці захочуть бачити нарахування технічних ПЗ з ПДВ по п. 198.5 ПКУ у разі нестачі товарів у межах норм природного убутку при роздрібній торгівлі товарами.

Не можемо погодитися із цим. Адже навіть те, що нестачі у межах природного убутку списані на інші операційні витрати, зовсім не означає, що такі втрати є негоспдіяльними. Адже такі нестачі виникають не по вині фізосіб (покупців, працівників), а  через свої фізичні особливості та вплив природних процесів на них, наприклад, усушка ковбаси. Тому, вважаємо, що немає підстав для нарахування податкових зобов’язань при списанні товарів в межах норм природного убутку.

Пересортиця.  У разі виникнення недостачі після проведення зарахування слід нарахувати податкові зобов'язання на підставі пп. "г" п. 198.5 ПКУ.

Розглянемо бухгалтерські проведення у Таблиці у разі обліку операції зі оприбуткування надлишків, списання та відшкодування сум нестач товарів, виявлених при проведенні інвентаризації.

Таблиця

*Зауважимо, податківці наполягають на нарахуванні податкових зобов’язань у зв’язку із нестачею як в межах природного убутку, так і поза таких меж. Ми ж вважаэмо, що немає підстав для нарахування податкових зобов’язань при списанні товарів в межах норм природного убутку, адже такі витрати не можна вважати не господарськими, бо залежать від фізичних особливостей товарів та дії природних умов на них.