Бухгалтерський облік доходу від реалізації товарів

Коли визнається дохід?

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається за наявності всіх умов, вказаних у п. 8 П(С)БО 15:

1. покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
2. підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
3. сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
4. є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Щодо першої умови, слід пам’ятати, що відповідно до ст. 663 ЦКУ продавець зобов'язаний передати товар покупцю у строк, встановлений договором купівлі-продажу. Якщо цей строк визначити не дає змоги зміст договору, – відповідно до положень ст. 530 ЦКУ.

Момент виконання обов'язку продавця передати товар визначено ст. 664 ЦКУ. Обов'язок продавця передати товар покупцю вважається виконаним у момент:

• вручення йому товару, якщо договором встановлений обов'язок продавця доставити товар;
• надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару.

Хоча договором купівлі-продажу може бути встановлений інший момент виконання продавцем обов'язку передати товар.

При цьому товар вважається наданим у розпорядження покупця, якщо у строк, встановлений договором, він готовий до передання покупцеві у належному місці і останній про це поінформований. Готовий до передання товар повинен бути відповідним чином ідентифікований для цілей цього договору, зокрема шляхом маркування.

Докладніше про момент переходу права власності на товар від продавця до покупця та його документальне оформлення див. тут та тут, а у разі продажу далі по ланцюгу – див. тут та тут.

Якщо з договору купівлі-продажу не випливає обов'язок продавця доставити товар або передати товар у його місцезнаходженні, обов'язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент здачі товару перевізнику або організації зв'язку для доставки покупцеві.

Мінінфраструктури в листі від 28.05.2014 р. №5615/25/10-14 повідомляє, що п. 1 Переліку документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, затвердженого постановою Кабміну від 25.02.2009 р. №207 (далі – Перелік №207), визначено документи, які слід мати водію перевізника для надання послуг з перевезення вантажу на договірних умовах, п. 2 – для перевезення власного вантажу.

Якщо покупець здійснює перевезення власними автомобільними транспортними засобами товару, право власності на який за договором уже перейшло до нього, водію покупця під час здійснення перевезень необхідно мати документи, визначені п. 2 Переліку №207.

Застосування правил Інкотермс 2010

Слід зазначити, що застосування термінів Інкотермс 2010 не спрощує визначення моменту переходу право власності на товар, а відповідно – і дату визначення доходу.

Нагадаємо, що правила Інкотермс містять 11 термінів, які визначають, яка зі сторін договору купівлі-продажу повинна здійснити необхідні для перевезення і страхування дії, а також умови за яких вважається, що продавець виконав обов’язок постачання, і які витрати має нести кожна зі сторін.

Їх можна умовно поділити на дві групи.

Перша група містить сім термінів, які можуть бути використані незалежно від обраного способу перевезення і незалежно від того, використовується один або декілька видів транспорту. До цієї групи відносяться терміни EXW (Франко завод), FCA (Франко перевізник), CPT (Перевезення оплачена до), CIP (Перевезення і страхування оплачені до), DAT (Постачання на терміналі), DAP (Постачання в місці призначення) і DDP (Постачання з оплатою мита).

У другій групі термінів Інкотермс 2010 обидва – пункт поставки і місце, до якого товар перевозиться покупцем, є портами, і тому ці терміни іменуються «морські та внутрішні водні правила». У цю групу входять терміни FAS (Вільно вздовж борту судна), FOB (Вільно на борту), CFR (вартість і фрахт) і CIF (вартість, страхування і фрахт).

Наприклад, термін CPT в Інкотермс 2010 означає, що продавець доставить товар названому їм перевізнику. При засновувані терміну СРТ продавець виконує свій обов'язок з поставки, коли він передає товар перевізнику, а не коли товар досяг місця призначення.

Термін СРТ містить два критичних пункти, оскільки ризик та витрати переходять в двох різних місцях. Тому сторонам необхідно чіткіше визначити в договорі купівлі-продажу місце поставки товару, в якому переходить ризик на покупця, та найменування місця призначення, до якого продавець зобов'язаний укласти договір перевезення.

Отже, право власності на товар на умовах постачання СРТ переходить до покупця після передання такого товару перевізнику. Відповідно за цією операцією у продавця виникає дохід, оскільки виконуються всі умови, встановлені п. 8 П(С)БО 15. При цьому функції перевізника може виконувати як третя особа, так і продавець товару (див. приклад).

Приклад

За договором продавець передає товар на умовах CPT склад продавця; право власності на товар переходить до покупця після підписання представниками сторін видаткової накладної; постачальник за власний рахунок та власним транспортом повинен перевезти вантаж на зазначений у договорі склад покупця.

Докладніше про наслідки неправильного визнання дати переходу права власності на товар за умовами постачання СРТ (Інкотермс 2010) у разі перевезення товару постачальником та відповідно дати визнання доходу та дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ ПЗ з ПДВ див. тут.

Первинні документи, на підставі яких визнається дохід

Кожною стороною (підприємством), яка брала участь у здійсненні господарської операції, мають бути отримані первинні документи для записів у регістрах бухобліку, інформація в яких ідентично засвідчує зміст господарської операції.

Готова продукція, що виготовлена на підприємстві та призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом, а також товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу для цілей бухобліку належать до складу запасів (п. 6 П(С)БО 9).

В п. 3.14 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2 зазначено, що вибуття запасів для реалізації (крім товарів в роздрібній торгівлі) оформлюється товарно-транспортною накладною або накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (ф. №М-11), яку виписує уповноважена особа на основі господарського договору, дозволу керівника або іншої уповноваженої особи.

Вибуття проданих за готівку товарів відображається у товарному звіті матеріально відповідальної особи.

Вибуття готової продукції на підприємствах ресторанного господарства оформлюється актом про реалізацію готових виробів.

Продаж товарів, прийнятих на комісію, оформлюється реєстром реалізованих товарів.

Вибуття запасів безоплатно оформлюється накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (ф. №М-11) або товарно-транспортною накладною.

У вказаних первинних документах має бути зазначений зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції, тобто ціна, кількість одиниць товару, загальна вартість, а також інші обов’язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону №996.

Ціна товарів

Загальний дохід (виручка) від реалізації товарів при розрахунку зменшується на суму наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (ПДВ, акцизного збору тощо).

Мінфін в листі від 18.06.2014 р. №31-11410-07-27/15328 повідомляє, що первинними документами фіксується факт здійснення господарської операції з продажу (однією стороною) та придбання і оприбуткування (іншою стороною). Якщо ціна товару, вказана у первинних документах, відрізняється від ціни, зазначеної у договорі, то така розбіжність врегульовується сторонами у порядку, визначеному в договорі, або згідно із законодавством.

Нагадаємо, що положення ст. 691 ЦКУ зобов'язують покупця оплатити товар за ціною, встановленою у договорі купівлі-продажу, або, якщо вона не встановлена у договорі і не може бути визначена виходячи з його умов, – за ціною, що визначається відповідно до ст. 632 ЦКУ.

Якщо ціну встановлено залежно від ваги товару, вона визначається за вагою нетто, якщо інше не встановлено договором купівлі-продажу.

У разі коли договором купівлі-продажу встановлено, що ціна товару підлягає зміні залежно від показників, що зумовлюють ціну товару (собівартість, витрати тощо), але при цьому не визначено способу її перегляду, ціна визначається виходячи зі співвідношення цих показників на момент укладення договору та на момент передання товару.

Про зміну договірної ціни та надання знижок покупцям буде розглянуто в окремій статті.

Якщо продавець прострочив виконання обов'язку щодо передання товару, ціна визначається виходячи зі співвідношення цих показників на момент укладення договору і на день передання товару, встановлений у договорі, а якщо такий день не встановлений договором, – на день, визначений відповідно до ст. 530 ЦКУ.

Положення ч. 3 ст. 691 ЦКУ про визначення ціни товару застосовуються, якщо інше не встановлено актами цивільного законодавства або не випливає із суті зобов'язання.