Структура декларації з податку на прибуток
Декларація з податку на прибуток містить, власне, саму декларацію і додатки до неї. При цьому Наказом Мінфіну від 20.10.2015 №897 (у редакції Наказу Мінфіну від 06.03.2024 №111, за якою звітуємо за 2024 рік) передбачено 14 додатків. Їх перелік можна побачити у таблиці наприкінці самої декларації (рядок «Наявність додатків»).
Хоча насправді існує ще один обов’язковий додаток, форму якого Наказ №897 не встановлює, – це фінансова звітність за звітний податковий період. Йому присвячено наступну таблицю наприкінці декларації (рядок «Наявність поданих до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств додатків – форм фінансової звітності»).
В обох таблицях слід проставити позначку «+» у графі під назвою додатка (форми звітності), який подається, крім клітинок під літерами «ПН» та «КІК», у яких проставляється кількість поданих додатків.
Із звичайними додатками все зрозуміло – їх подають у разі, якщо заповнений рядок декларації потребує розшифрування й у формі декларації прямо зазначено, до якого рядка які додатки слід скласти. А от із фінзвітністю – нагадаємо, за якою формою і кому її треба додати.
Яку фінзвітність треба додати до декларації з податку на прибуток?
Це зазначено у таблиці під самою декларацією, де наводиться перелік форм фінзвітності і треба поставити позначку щодо тих форм, які подаються. Подавати з декларацією треба ту фінзвітність, яку підприємство складає згідно з вимогами Закону №996.
Тобто ті підприємства, які складають «велику» фінзвітність, подають і позначають про подання:
Баланс (форма №1), Звіт про фінрезультати (форма №2), Звіт про рух грошових коштів (форма №3), Звіт про власний капітал (форма №4) і Примітки до фінзвітності (форма №5).
А ті підприємства, які складають «малу» і «мікро» фінзвітність, подають і позначають про подання лише Баланс (форми №1-м або №1-мс) та Звіт про фінрезультати (форми №2-м або №2-мс).
Що ж до Звіту про управління, то ДПСУ у ЗІР (категорія консультації 102.20.02) зауважила, що його подавати разом із декларацією з податку на прибуток не потрібно.
Чи вважається прийнятою декларація з податку на прибуток, якщо фінансову звітність було подано в електронному вигляді раніше, ніж таку декларацію (з різницею в один день/місяць)?
Податківці у ЗІР (категорія консультації 102.20.02) кажуть, що так, у такому випадку декларація вважатиметься прийнятою.
При цьому вони уточнюють: декларація вважається прийнятою за умови наявності та достовірності всіх обов’язкових реквізитів (пункти 49.3, 49.8 ст. 49 ПКУ) у разі подання фінансової звітності, яка є додатком до декларації, в електронному вигляді до органів ДПС раніше, ніж така декларація (з різницею в один день/місяць), оскільки контроль наявності поданих форм фінансової звітності до декларації здійснюється і серед поданих раніше та зареєстрованих у центральній базі даних діючих форм фінансової звітності за відповідний звітний період (періоди).
Але не забудьте зазначити про подання такої фінзвітності наприкінці декларації (у відповідній таблиці)!
А як бути з тими, хто має оприлюднити фінзвітність вже разом з аудиторським висновком?
Їхні дії прописані в п. 46.2 ПКУ.
Якщо коротко, то такі платники податку на прибуток подають контролюючому органу річну фінансову звітність, яка підлягає оприлюдненню разом з аудиторським звітом у строк не пізніше 10 червня року, наступного за звітним. Отже, вони мають подати до органу ДПС:
- річну фінансову звітність у форматі XML за допомогою режиму «Введення звітності»;
- аудиторський звіт разом із супровідним листом у форматі pdf (обмеження 5 МБ) за допомогою режиму «Листування з ДПС».
І ще одне не обов’язкове доповнення подається із декларацією в разі, якщо поточна її форма не дає можливості платнику податку показати усі дані, які треба задекларувати. Подання такого доповнення передбачено п. 46.4 ПКУ, і наприкінці декларації для позначення, що воно подається, відведено окрему таблицю (рядок «Наявність доповнення»). У ній зазначають порядковий номер доповнення (адже воно може бути і не одне) і його зміст.
Зверніть увагу! Наприкінці декларації є рядок, у якому зазначають кількість аркушів додатків. У ньому, дійсно, слід вказати кількість відповідних аркушів. Наприклад, якщо господарська діяльність у 2024 році не провадилась (підприємство простоювало), подається пуста декларація, проте до неї обов’язково додають фінансову звітність. У такому разі при заповненні поля «Додатки на __ арк.» декларації у загальній кількості аркушів враховується кількість аркушів по формах фінансової звітності.
Що треба вказати у декларації
Форма самої декларації, за традицією, має заголовну і табличну частини.
Заголовна частина
У ній зазначають (у рядку 2) звітний період (у нашому випадку це 2024 рік), хто і кому подає декларацію (рядки 4 – 10). Тут не має бути проблем, адже це стандартні рядки, які підприємство складає щодо кожної форми податкової звітності. Так, цих рядків 7, але така велика кількість пов’язана із тим, що цю декларацію подають різні категорії платників податків.
Якщо ви – звичайна юрособа-резидент на загальній системі оподаткування, то заповнити вам потрібно про себе лише повне найменування (рядок 4), код ЄДРПОУ і основний код КВЕД (рядок 5), поштову адресу з індексом, номер телефону та e-mail (рядок 6). А в рядку 8 зазначити орган ДПС, до якого подається декларація. Зверніть увагу і на рядок 10: відповідну позначку треба поставити в ньому тільки в тому випадку, якщо ви належите до категорій осіб, які в ньому зазначені.
Таблична частина
Вона складається із трьох граф: показники (де наводиться опис певного рядка), код рядка (де наводяться їх номери та примітка про необхідність розшифрувати показники рядка в додатку) і сума (яка наводиться у гривнях без копійок).
Рядків усього 44. Проте частина з них (з 29-го по 41-й, тобто 13 рядків) наводиться для виправлення помилок минулих періодів. Якщо у вас таких помилок не було, то складати ці рядки вам потреби не буде. А ще три рядки (з 42-го по 43-й, тобто 3 рядки) призначені для відображення наслідків порушень окремих норм ПКУ. Якщо у вас таких порушень не було, то в цих рядках теж будуть прочерки (в електронній формі вони залишатимуться пустими). Тобто фактично активними залишаються 28 рядків декларації. Але хай їх кількість вас не лякає.
Схема заповнення звітної форми декларації дуже проста. Звичайний платник повинен відобразити п’ять основних показників:
- Загальний дохід за вирахуванням ПДВ та акцизу (рядок 01)
- Фінрезультат (прибуток або збиток) (рядок 02)
- Податкові різниці (рядок 03)
- Об’єкт оподаткування (рядок 04)
- Сума податку на прибуток (рядок 19).
Все інші – вже нюанси.
Давайте спочатку розберемось з основними показниками.
Загальний дохід за 2024 рік (рядок 01)
У цьому рядку враховуються показники доходу від будь-якої діяльності та фінансового результату до оподаткування, визначені відповідно до правил бухгалтерського обліку, за період перебування платника на загальній системі оподаткування.
Тобто якщо ви цілий рік були тільки платником податку на прибуток, – зазначаєте дохід за цілий рік. Якщо ви перейшли на загальну систему оподаткування серед року, то в цьому рядку зазначаєте дохід за період перебування платником податку на прибуток (ваші доходи як «єдинника» в цьому рядку не зазначаються).
Беруться ці дані із фінзвітності (тобто зі звіту про фінансові результати). І це мають бути дійсно всі отримані доходи.
У «мікро» фінзвітності – це дані рядка 2000.
У «малій» фінзвітності – це дані рядка 2280.
У «великій» фінзвітності ці дані вже доведеться складати. Беремо показники рядків 2000, 2120, 2200, 2220, 2240.
Фінрезультат до оподаткування (рядок 02)
Це вже різниця між доходами та витратами підприємства – його чистий прибуток або збиток, але до оподаткування, тобто утримання податку на прибуток.
Цей показник також беремо зі звіту про фінансові результати. У «мікро» та «малій» формах це буде значення рядка 2290. У «великій» можливі два варіанти: рядок 2290 – якщо це прибуток, або 2295 – якщо це збиток.
Цей рядок декларації може мати від’ємне значення. Отже, якщо за рік ви мали прибуток, показуєте позитивне значення (знак плюс ставити не потрібно). Якщо ж ви мали збиток, то ставите його зі знаком мінус.
Податкові різниці (рядок 03)
Цей рядок заповнюють лише ті платники податку на прибуток, які зобов’язані застосовувати податкові різниці або вирішили застосувати їх добровільно.
Зобов’язані застосовувати податкові різниці ті платники податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний період перевищує 40 млн грн. Ось для чого ми заповнюємо рядок 01!
Ті, в кого дохід менший, теж можуть застосовувати податкові різниці, якщо вирішать, що їм це вигідно. Адже податкові різниці можуть як збільшувати, так і зменшувати об’єкт оподаткування.
Проте про рішення щодо незастосування податкових різниць треба податківців повідомити. І зробити це у самій декларації. Для цього наприкінці декларації є спеціальна таблиця (рядок «Наявність рішення».
Тож якщо ви податкові різниці не застосовуєте, рядок 03 буде пустим (у паперовій формі – з прочерком). Але ви обов’язково зазначаєте про наявність рішення не застосовувати податкові різниці наприкінці декларації!
Якщо ви застосовуєте податкові різниці, але загальний їх результат дорівнює нулю, в рядку 03 повинен стояти нуль. Якщо загальний результат податкових різниць від’ємний – у рядку 03 показуєте його значення зі знаком мінус. Якщо загальний результат податкових різниць позитивний – то в рядку 03 вказуєте його позитивне значення без будь-якого знака. Проте яким би не був цей результат – те, як ви його порахували, слід розшифрувати в додатку РІ!
Додаток РІ
Він досить великий. Проте це зручно, адже в ньому наводяться усі випадки збільшення або зменшення фінансового результату до оподаткування, зазначені в ПКУ (як з розділу ІІІ, так і із додаткових норм, зазначених в інших розділах Кодексу). Забути щось неможливо – ви просто рухаєтесь по цьому додатку зверху вниз і заповнюєте ті рядки, яких він вимагає.
Найбільш популярні податкові різниці стосуються операцій з необоротними активами, резервами (забезпеченнями) щодо відпусток та сумнівних боргів, щодо дивідендів, щодо збитків минулих звітних періодів тощо.
На останній податковій різниці зупинімося докладніше.
Як зменшити об’єкт оподаткування на збитки минулих років?
Підпунктом 140.4.4 ПКУ встановлено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на всю суму від’ємного значення об’єкта оподаткування платника (крім великих платників податків) минулих податкових (звітних) років.
Великі платники податків мають право зменшувати фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду (прибуток, збиток або нульове значення) не більше ніж на 50 % непогашеної суми від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.
Сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, не погашена позитивним значенням об’єкта оподаткування податкового (звітного) року, зменшує фінансовий результат до оподаткування (прибуток, збиток або нульове значення) майбутніх податкових (звітних) періодів у розмірі не більше 50 % такої непогашеної суми до її повного погашення.
Якщо непогашена сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років становить не більше 10 % позитивного значення об’єкта оподаткування податкового (звітного) періоду, така сума від’ємного значення зменшує фінансовий результат до оподаткування цього податкового (звітного) періоду в повному обсязі.
Сума податку на прибуток, яку платник податку не сплатив до бюджету у зв’язку з таким зменшенням фінансового результату до оподаткування, є пільгою (код пільг згідно з Довідником інших податкових пільг – 11020301, 11020398 (для великих платників), та відображається у додатку ПП.
Сума пільги, розраховується таким чином:
- для звичайних платників податку – це вся сума від’ємного значення попереднього звітного року, а для великого платника – частина суми від’ємного значення попереднього звітного року (не більше 50 % непогашеної суми), визначені в межах суми прибутку звітного періоду, х розмір базової ставки податку : 100.
При цьому платник податку суму такої пільги відображає у додатку ПП, якщо показник у рядку 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03РІ)» декларації за відповідний звітний період має позитивне значення без урахування суми від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.
Сумою прибутку податкового (звітного) періоду, в межах якого визначається сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років для розрахунку суми пільги з податку на прибуток, є показник у рядку 04 декларації зі знаком «+» чи «-» без урахування суми від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, відображеної у рядку 3.2.4 додатка РІ до декларації за такий період.
У разі якщо об’єкт оподаткування з податку на прибуток у звітному періоді має від’ємне значення або дорівнює нулю без урахування від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, то втрати до бюджету не виникають і сума пільги не визначається.
Чим ще зручний додаток РІ: у ньому зліва наводяться ті різниці, які збільшують фінрезультат до оподаткування, а справа – ті, що зменшують. А наприкінці додатка показники лівої і правої сторони підсумовуються. Після чого визначається загальний результат: різниця між збільшенням і зменшенням.
Якщо сума зменшувальних різниць була більшою, то загальний результат є від’ємним. І саме зі знаком мінус він переноситься до рядка 03 декларації, як ми вже зазначали вище.
Об’єкт оподаткування (рядок 02 - / + рядок 03)
Із формули вже зрозуміло, що ми відображаємо в цьому рядку. Тобто беремо бухгалтерський фінрезультат і корегуємо його на податкові різниці. У підсумку отримуємо податковий фінрезультат, з суми якого і рахуємо податок на прибуток (але тільки у разі, якщо рядок 04 має позитивне значення.
Якщо ж він має від’ємне значення, то це збиток, який можна буде використати в майбутніх роках для зменшення майбутніх позитивних об’єктів оподаткування – так, як ми вже показали вище.
Сума податку на прибуток (рядок 19)
При заповненні цього рядка треба врахувати кілька моментів.
Якщо ви подаєте декларацію тільки за рік і протягом року жодних податків на прибуток (авансових внесків з цього податку) не повинні були сплачувати, то це найпростіший випадок. Тобто ви берете позитивне значення рядка 04, застосовуєте до нього ставку податку на прибуток, встановлену для вас ст. 136 ПКУ (базова ставка зараз становить 18%), – і ось ви знаєте, скільки маєте сплатити податку до 11 березня 2025 року включно. При цьому ви ще заповнюєте рядки 06 та 17, де буде така сама сума податку на прибуток, як у рядку 19.
Якщо ж ви протягом року вже подавали декларації і визначали суму податку до сплати, то спочатку ви рахуєте суму податку за рік у рядку 06. Потім ви зазначаєте цю суму в рядку 17, а в рядку 18 – суму податку, пораховану у попередньому звітному періоді цього року. Таким чином, до рядка 19 потрапить лише різниця між річною сумою податку та вже сплаченою сумою податку за попередні квартали цього року. І саме цю різницю треба буде сплатити до 11 березня.
А ще ж враховуємо ті самі нюанси, про які ми вже говорили вище.
Річ у тім, що декларацію може подавати звичайний платник податку, але він має право на зменшення суми податку. У такому разі він повинен заповнити рядок 16 і скласти додаток ЗП. У результаті значення у рядку 17 (і, як наслідок, і 19) декларації буде зменшене на значення рядка 16.
Додаток ЗП
Він досить простий для складання. У ньому наводиться докладний опис випадків, в яких ПКУ дозволено зменшити пораховану суму податку звітного періоду на певні суми, і їх всього два.
Перший з них (номер рядка 16.1) – це зменшення податку на прибуток на суму податків з доходів, отриманих із закордонних джерел. Тобто якщо підприємство здійснює ЗЕД і за законами країни, де воно отримує дохід, має сплатити податок з такого доходу і робить це. І внаслідок цього має право зменшити суму податку на прибуток на суму таких сплачених податків.
Зверніть увагу, що таке зменшення надається тільки в межах суми податку, порахованого в Україні. Наприклад, якщо з доходу було сплачено 10000 грн податку, а в декларації у рядку 06 було показано лише 7000 грн, то в рядку 16.1 можна показати лише 7000 грн (а решта «згорає»).
Також у цьому додатку показується сума авансових внесків, сплачених при виплаті дивідендів.
Взагалі-то сума таких внесків має бути задекларована у рядках 20-22 декларації та розшифрована в додатку АВ.
Вся сума нарахованого та сплаченого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у звітному (податковому) періоді показується в рядку 16.2. Вона відповідає показнику рядка 6 додатка АВ до рядка 20 АВ декларації.
Далі в рядку 16.3 показуємо (за наявності) суму нарахованого та сплаченого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у минулих періодах, не враховану у зменшення податку (вона переноситься з рядка 16.4.2 додатка ЗП до рядка 16 декларації з податку на прибуток попереднього звітного (податкового) року).
Ці показники сумуються, і далі в рядку 16.4 іде розрахунок, яка сума піде на зменшення зараз (рядок 16.4.1), а яка переноситься на майбутній рік (рядок 16.4.2).
Сума, яка зараховується на погашення поточної суми податку, відображається і в рядку 16.5. Там наводиться і формула, за якою вона рахується: рядок 06 + рядок 06.1 КІК декларації - рядок 16.4.1 додатка ЗП.
Що ще потрібно врахувати при складанні декларації
Інші нюанси стосуються різних категорій платників податків, які подають цю декларацію. Адже вона пристосована для самих різних випадків.
Наприклад, окремо (у рядку 05) показується прибуток, який спеціальними нормами ПКУ звільнений від оподаткування. Це нечастий випадок, але він потребує складання додатка ПЗ.
Якщо ви маєте контрольовану іноземну компанію, то податок на її прибуток ви маєте показати в рядку 06.1 (і скласти додаток КІК).
Податок на прибуток резидента «Дія.Сіті», який оподатковується на особливих підставах, відображається в рядку 06.3 і потребує розшифрування в додатку ДІЯ.
Якщо у вас були контрольовані операції у ЗЕД і ви вирішили донарахувати за ними податок на прибуток, не чекаючи податкової перевірки та штрафів, то для вас – рядки 06.4.1 та 06.4.2 декларації.
Страховики заповнюють рядок 07 декларації та всі його службові рядки. А суму податку на прибуток зазначають у рядку 08.
Якщо ваша діяльність – лотереї, то ви заповнюєте рядки 09 – 10, а ті, хто організує азартні ігри, – рядки 11 – 15.
Про авансові внески при виплаті дивідендів (рядки 20 – 22 та додаток АВ) ми вже говорили вище.
Якщо ваш вид діяльності – купівля-продаж, тобто обмін іноземної валюти, то для вас – спеціальні рядки 26 – 28 та додаток ОВ.
Залишається оподаткування нерезидентів, якому присвячені рядки 23 – 25 та додаток ПН.
Додаток ПН
Відповідно до абз. 1 пп. 141.4.2 ПКУ резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа – підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ПКУ, за ставкою в розмірі 15 % (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 –141.4.5 та 141.4.11 ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Тобто нормою пп. 141.4.2 ПКУ визначено обов’язок платника податку утримувати та сплачувати податок з доходу нерезидента із джерелом його походження з України під час його виплати.
Згідно з абзацом третім пп. 141.4.2 ПКУ, зокрема, якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за ПКУ до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:
Пс = СД х 100/(100 - СП) - СД, де:
Пс – сума податку до сплати;
СД – сума виплаченого доходу;
СП – ставка податку, встановлена пп. 141.4.2 ПКУ.
Сума податків з доходів нерезидентів, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період, відображається платниками у додатку (додатках) ПН та відповідно у рядку 23 ПН декларації.
Додаток ПН заповнюється окремо щодо кожного нерезидента, якому виплачуються доходи. У ньому (просто у заголовній частині) зазначається докладна інформація про такого нерезидента:
- повне найменування нерезидента, місцезнаходження нерезидента, що зазначені у контракті/договорі;
- назва країни резиденції нерезидента, код країни резиденції – відповідно до Переліку кодів країн світу для статистичних цілей, затвердженого наказом Державної служби статистики України від 8 січня 2020 року №32, або назва вільної економічної зони;
- відмітка про наявність офшорного статусу або що нерезидент не має статусу юрособи;
- код нерезидента в його країні;
- дані про кінцевих бенефіціарів юрособи-нерезидента – без цього тепер також не обійтися.
Таблиць у додатку ПН всього дві. І більшу частина доходів, які міг отримати нерезидент, зазначено у таблиці 1. Таблиця 2 призначена лише для розшифрування оподаткування операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями чи казначейськими зобов’язаннями (і є, по суті, додатком до рядка 18 таблиці 1).
Загалом у таблиці 1 проводиться розрахунок сум податків, які треба було сплатити з певних доходів за ПКУ та за міжнародними договорами (у разі їх застосування). І визначається сума податку, яку не було сплачено при виплаті таких доходів.
Наприклад, у разі якщо під час виплати доходу нерезиденту податок взагалі не був утриманий та не сплачений до бюджету, сума податку до сплати розраховується за зазначеною вище формулою та вказується у графі 7.
Значення графи 8 підсумкового рядка 34 таблиці 1 переноситься до рядка 23 ПН декларації.
Висновки
Ми з вами оглянули форму декларації з податку на прибуток, яку треба скласти за підсумками 2024 року. Звісно, що в межах однієї статті розглянути усі питання неможливо, тому ми обов’язково повернемося до цієї теми в наших наступних статтях.
Зокрема, вже зараз ми плануємо статтю щодо виправлення помилок у декларації за 2024 рік. І вона обов’язково з’явиться у нашому наступному номері журналу.