Коментар до ІПК ДФС від 12.11.2018 р. №4793/6/99-99-15-03-02-15/ІПК
Нагадаємо, що за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов'язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності (ч. 1 ст. 936 ЦКУ).
Зберігач зобов'язаний повернути поклажодавцеві річ, яка була передана на зберігання, або відповідну кількість речей такого самого роду та такої самої якості.
Збитки, завдані поклажодавцеві втратою (нестачею) або пошкодженням речі, відшкодовуються зберігачем:
- у разі втрати (нестачі) речі - у розмірі її вартості;
- у разі пошкодження речі - у розмірі суми, на яку знизилася її вартість (ч. 1 ст. 951 ЦКУ).
Таким чином, якщо зберігач не повертає річ поклажодавцю вчасно, він порушує умови договору. Розглянемо далі, до яких податкових наслідків призведе таке порушення.
ПДВ
Згідно з пп. "а" і "б" п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України.
Постачання товарів - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Своєю чергою, згідно з пп. 196.1.2 ПКУ не є об'єктом оподаткування, зокрема, операції з передачі майна у схов (відповідальне зберігання) та повернення майна зі схову (відповідального зберігання) його власнику.
Таким чином, операція з передачі ТМЦ на відповідальне зберігання не є об'єктом оподаткування ПДВ.
А от якщо після закінчення строку такого зберігання, визначеного договором, зберігач не повертає ТМЦ платнику податку (поклажодавцеві), на думку податківців, такі ТМЦ вважаються поставленими, та операція з їх постачання підлягає оподаткуванню ПДВ, виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно з п. 188.1 ПКУ. Тобто йдеться про безоплатне постачання, при якому складається дві ПН:
- одна за нульовою ціною на зберігача (якщо він є платником ПДВ) або на неплатника;
- друга на суму перевищення бази оподаткування, визначеної згідно з п. 188.1 ПКУ, над такою нульовою ціною – на себе.
Водночас податківці звертають увагу, що податкові зобов'язання відповідно до п. 198.5 ПКУ за такими товарами (ТМЦ) не нараховуються.
На нашу думку, такий підхід є надто фіскальним. Адже, незважаючи на очевидне порушення зберігачем умов договору, такий договір зарано визнавати недійсним або фіктивним (це має встановити суд). Зобов'язання з повернення ТМЦ поклажодавцю в нього залишається. Як залишається (протягом строку позовної давності) і право поклажодавця вимагати таке повернення в суді.
Отже, в разі податкової перевірки такі висновки податківців можна і варто оскаржувати. Але не мати їх на увазі – не радимо. Якщо навіть поклажодавець погодиться з коментованою ІПК та визнає ПЗ з ПДВ за такою «поставкою», на дату повернення ТМЦ від зберігача він матиме право ці ПЗ з ПДВ скасувати (шляхом РК).
Податок на прибуток
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
При цьому положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці по операціях з відповідального зберігання ТМЦ. Отже, такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.
А в бухгалтерському обліку, поки не минув строк давності, протягом якого поклажодавець ще може повернути такі ТМЦ, вони залишаються в нього на балансі і не списуються. Отже, сам собою факт порушення строку їх повернення не вплине на фінансовий результат до оподаткування. А ось коли цей строк давності мине і такі ТМЦ доведеться списати з балансу на витрати поточного періоду, тоді така операція, безумовно, зменшить фінансовий результат до оподаткування.