У бухгалтерській аналітиці сільгосппідприємства всі оприбутковані телята обліковуються в одній аналітичній групі «Телята від народження до року».
Після кількох місяців утримання сільгосппідприємство таки визначилося, яких з оприбуткованих телят переведуть до основного стада, а яких здадуть на м'ясокомбінат. Чи потрібно в цей момент телят розділити в обліку на дві групи? Які особливості їх переведення із групи до групи?
Емоційна сутнісна філософія групування
Філософія допомагає нам зрозуміти серцем – навіщо?
Ми такі однакові, але й зовсім різні. Але різні настільки, що однакові загалом. Так і телятка. Всі вони мають чотири ноги і хвіст. Але одним судилося давати молоко, а іншим – застрягати в наших зубах.
Отже, телятка відрізняються одне від одного подальшою долею. Таким чином, споживчий кошик у них різний. Одних годують «марципанами», бо кажуть, що від них молока більше, а інших – таким собі комбікормом. Умови утримання телят теж різні. Залежно від того, «молочні» вони чи «м'ясні», їх розміщують у боксах, загонах тощо. У перших комфортніші умови, натомість «м'ясні» перебувають у більш згуртованій компанії.
Отже, усе, що нарізно, доцільно і в бухобліку показувати окремо – за різними групами. Тож облікованих в одній бухгалтерській (аналітичній) групі телят варто розділити на дві групи.
Але що дасть сільгосппідприємству окремий груповий облік телят?
Адекватну облікову аналітику. Вважається, що точніший облік найповніше відображає господарське життя підприємства. Крім того, облікові дані використовуються для прийняття керівницьких рішень. А хіба можна у цьому випадку прийняти правильне рішення, якщо невідомо, скільки яких телят на балансі підприємства?
Філософсько-емоційне обґрунтування необхідності розподілу за групами ми навели. Далі перейдемо до сухих бухгалтерських норм.
Нормативка про облік тварин за групами
Загляньмо до Методрекомендацій №73. Там йдеться про складання акта форми №ПБАСГ-9 у разі переведення тварин з однієї статевовікової групи до іншої, включаючи і переведення тварин до основного стада. Тобто згадуються статевовікові групи, але жодного слова про долю тварин і різні умови утримання, з цим пов'язані.
Наша думка така: Методрекомендації є рекомендаціями, вони дають розуміння загального облікового підходу. Усі можливі ситуації вони не розглядають. За загальним правилом, тварин одного виду, породи, однієї статевовікової категорії утримують однаково. Це і є базовою вимогою їхнього окремого обліку – однаковість утримання і догляду. Змінюються особливості утримання і догляду – змінюється група.
Розгляньмо п. 4 П(С)БО 30 «Біологічні активи»: група біологічних активів – це сукупність подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування тварин або рослин. Відповідно до п. 6 П(С)БО 30, об'єктом бухгалтерського обліку є окремий вид біологічних активів або їхня група. Облік витрат ведеться за окремими об'єктами обліку витрат (окремі види біологічних активів та/або їхня група) відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» (п. 17 П(С)БО 30). Разом з тим у примітках до фінзвітності всіх тварин обліковують у складі одної групи «Тварини на вирощуванні та відгодівлі (п. 25 П(С)БО 30).
Більш чітко про групи сказано в п. 3 Методрекомендацій №1315 – для бухобліку досить поділу на поточні біологічні активи тваринництва, які оцінюються за вартістю:
– справедливою;
– первісною.
Причому підприємство може розширювати зазначену класифікацію, поділяючи у розрізі груп (підгруп) біологічні активи на власні та орендовані тощо. Об'єктом бухобліку у тваринництві можуть бути види тварин (велика рогата худоба, свині, вівці, птиця, хутрові звірі, сім'ї бджіл тощо) або однорідні групи біологічних активів, які складаються з певних статевовікових (технологічних) груп (корови і бики-плідники основного стада, свині і кнурі-плідники основного стада, тварини на вирощуванні та відгодівлі тощо).
Тобто в П(С)БО 30 та Методрекомендаціях №1315 сухою шаблонною мовою викладено те саме, про що ми більш художньо писали на початку статті.
Висновок: поділ на аналітичні групи не є обов'язковим. Досить обліку за видами біологічних активів. У нас вид – це телята (тварини на вирощуванні та відгодівлі). Безвідносно до їхньої долі та статевовікової категорії. Тож саме сільгосппідприємство має визначити свою облікову політику: чи потрібні йому телята взагалі чи телята такі, сякі й інші.
Це не обов'язково, але доцільно. Чому – вище розкладено по поличках.
I якщо вирішено розбити за групами, то як це оформити і відобразити в обліку?
Документуємо розподіл, відображаємо в обліку
Коли долю телят буде вирішено, сільгосппідприємство має скласти Акт на переведення тварин з групи до групи в межах поточних біологічних активів (ф. №ПБАСГ-9, додаток до Методрекомендацій №73).
На підставі акта бухгалтер робить бухгалтерський запис Д-т 21 К-т 21. У підсумку на рівні бухгалтерських рахунків матимемо те саме, але в аналітиці піде розподіл. До вирішення телячої долі всі телята обліковувалися за аналітичним записом (групою), наприклад «Телята від народження до року». За актом їх перевели до двох різних аналітичних груп, приміром:
– «Телиці, які підлягають наступній передачі в основне стадо»;
– «Телиці на відгодівлі, призначені для забою».
За якою оцінкою переводити?
У Методрекомендаціях №73 (зокрема, у таблиці 3 «Порядок переведення тварин із групи в групу та їх оцінка») пишуть, що відповідно до норм П(С)БО 30 – за живою масою та її собівартістю, яка дорівнює справедливій вартості за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу, що була визначена на останню дату балансу і за якою вони відображаються в обліку на дату переведення. Там же сказано, що раніше (до запровадження обліку відповідно до П(С)БО 30) оцінювали за живою масою та її плановою собівартістю, яку наприкінці року коригують до фактичної.
Але в П(С)БО 30 про оцінку сказано дещо інакше. Загальне правило оцінки – за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Але є виняток із правила, встановлений п. 11 П(С)БО 30: якщо справедливу вартість визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, поточні біологічні активи оцінюють за первісною вартістю.
Отже, переводити можна як за справедливою вартістю, за мінусом очікуваних витрат на місці продажу, так і за первісною вартістю. Конкретний варіант оцінки має визначатися обліковою політикою сільгосппідприємства.
У разі обрання оцінки за первісною вартістю варто звернути увагу на таку особливість її визначення в сільському господарстві, як застосування планової собівартості.
Фактична собівартість у сільському господарстві визначається наприкінці року, коли відбувається розподіл загальновиробничих витрат. Це обумовлене сезонністю сільського господарства. Діяльність є сезонною, а витрати буде понесено протягом всього року. Тож всі річні загальновиробничі витрати розподіляють між прямими витратами, понесеними серед року. Позаяк серед року повна сума загальновиробничих витрат ще не відома, а потрібно мати вартість, за якою відображати рух поточних біологічних активів, доводиться користуватися попередньо визначеною (плановою) собівартістю, яку наприкінці року коригують до фактичної.