Визначення неустойки
За ст. 549 ЦКУ неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання.
А штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання.
Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.
Статтею 550 ЦКУ встановлено підстави виникнення права на неустойку. Зокрема, право на неустойку виникає незалежно від наявності у кредитора збитків, завданих невиконанням або неналежним виконанням зобов'язання. При цьому проценти на неустойку не нараховуються.
Кредитор не має права на неустойку в разі, якщо боржник не відповідає за порушення зобов'язання. За ст. 617 ЦКУ особа, яка порушила зобов'язання, звільняється від відповідальності за порушення зобов'язання, якщо доведе, що це порушення сталося внаслідок випадку або непереборної сили.
За ст. 551 ЦКУ предметом неустойки може бути грошова сума, рухоме і нерухоме майно.
Якщо предметом неустойки є грошова сума, її розмір встановлюється договором або актом цивільного законодавства.
Розмір неустойки, встановлений законом, може бути збільшений у договорі, якщо таке збільшення не заборонено законом.
Сторони можуть домовитися про зменшення розміру неустойки, встановленого актом цивільного законодавства, крім випадків, передбачених законом.
Розмір неустойки може бути зменшений за рішенням суду, якщо він значно перевищує розмір збитків, та за наявності інших обставин, які мають істотне значення.
Правові наслідки сплати неустойки
1. Сплата (передання) неустойки не звільняє боржника від виконання свого обов'язку в натурі.
2. Сплата (передання) неустойки не позбавляє кредитора права на відшкодування збитків, завданих невиконанням або неналежним виконанням зобов'язання.
Компенсація споживачеві витрат щодо раніше придбаних товарів
Але в деяких випадках постачальник компенсує покупцям-фізособам витрати щодо раніше придбаних товарів. Наслідки розірвання договору, укладеного поза торговельними або офісними приміщеннями, визначені ч. 5 ст. 12 Закону про захист прав споживачів. Зокрема:
- у разі розірвання договору, укладеного поза торговельними або офісними приміщеннями, споживач повинен повідомити продавця (виконавця) про місце, де продукція може бути повернена;
- договором може передбачатися, що продукція або результати робіт (послуг), що були надіслані поштою, повинні у разі розірвання договору також бути повернені поштою;
- будь-які витрати, пов'язані з поверненням продукції, покладаються на продавця (виконавця). Продавець (виконавець) повинен відшкодувати витрати споживача у зв'язку з поверненням продукції.
Тобто відшкодування продавцем витрат споживача у зв'язку з поверненням таким споживачем продукції відповідно до ч. 5 ст. 12 Закону про захист прав споживачів не підпадає під визначення неустойки (штрафу, пені). На цьому наголошували й податківці в індивідуальній консультації від 02.11.2018 р. №4667/6/99-99-15-02-02-15/IПК (див. «ДК» №47/2018).
Упущена вигода за договором ЗЕД
За розділом VI Закону про ЗЕД, упущена вигода – це дохід або прибуток, який міг би одержати суб'єкт зовнішньоекономічної діяльності в разі здійснення зовнішньоекономічної операції і який він не одержав унаслідок дії обставин, що не залежать від нього, якщо розмір його передбачуваного доходу або прибутку можна обґрунтувати.
Одним із видів відповідальності у зовнішньоекономічній діяльності є майнова відповідальність, яка застосовується у формі матеріального відшкодування прямих, побічних збитків, упущеної вигоди, матеріального відшкодування моральної шкоди, а також майнових санкцій.
Якщо порушення суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності або іноземними суб'єктами господарської діяльності цього або пов'язаних з ним законів України призвели до виникнення збитків, втрати вигоди та/або моральної шкоди у інших таких суб'єктів або держави, суб'єкти, що порушили закон, несуть матеріальну відповідальність у повному обсязі. Це передбачено ст. 33 Закону про ЗЕД.
Тобто відшкодування упущеної вигоди на підставі зовнішньоекономічного договору не відноситься до штрафної санкції (неустойки).
Бухоблік визнаних штрафів
За ст. 4 Закону про бухоблік та п. 20 П(С)БО 16, суми визнаних штрафів, пені, неустойки відображаються підприємством – одержувачем претензій у складі витрат того звітного періоду, в якому було прийнято рішення задовольнити вимоги заявника претензій. Тобто визнання витрат не залежить від факту перерахування неустойки.
Такі витрати відображають у періоді визнання штрафних санкцій на підставі пред'явленої вимоги кредитора і визнання претензії боржником. Відповідно, саме в період визнання штрафів їх відображають у витратах.
Якщо підприємство зі сумою штрафів не погодилося і контрагент звернувся до суду, то в обліку такі санкції спочатку показують за кредитом забалансового рахунку 042.
Такі суми відображають на позабалансовому обліку до моменту вирішення судової справи. Якщо рішення суду буде на користь контрагента, то підприємству треба буде визнати штрафи в періоді набрання законної сили рішенням суду.
Згідно з Iнструкцією №291 в бухгалтерському обліку визнані штрафні санкції за невиконання підприємством законодавства та умов договорів належать до інших витрат операційної діяльності. Такі витрати відображають в обліку проведенням: Д-т 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» і К-т 685 «Iнша кредиторська заборгованість». На кінець звітного періоду ці витрати списують на фінансовий результат підприємства проведенням: Д-т 791 К-т 948.
Податок на прибуток
При застосуванні податкових різниць для коригування визначеного фінрезультату платникам податку на прибуток у разі визнання штрафів та неустойки слід пам'ятати про норму пп. 140.5.11 ПКУ. За нею фінрезультат потрібно збільшити на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів на користь:
- фізосіб-підприємців незалежно від обраної ними системи оподаткування;
- юросіб-«єдинників»;
- платників податку на прибуток, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПКУ.
Оскільки неприбуткові організації, які відповідають вимогам норм п. 133.4 ПКУ, не є платниками податку на прибуток, то у разі визнання штрафів за договорами з ними доведеться також збільшувати фінрезультат. А от якщо платник податку на прибуток працює з неприбутковою організацією, яка не відповідає вимогам п. 133.4 ПКУ та вилучена з Реєстру, то у такому разі збільшувати фінрезультат не потрібно, бо вона є платником податку на прибуток на загальних підставах.
Якщо сплачується компенсація споживачеві витрат або упущена вигода, то, як ми зазначали вище, вона не належить до визнаних штрафів і різниця за нормами пп. 140.5.11 ПКУ не виникатиме.
Також якщо визнаються штрафи за договорами цивільно-правового характеру з контрагентом – платником податку на прибуток на загальних підставах, то коригування фінрезультату не виникатиме.
Зверніть увагу! На штраф та пеню, що їх платник податку на прибуток сплачує за результатами перевірки ДФС, коригувати визнаний фінрезультат на податкову різницю за нормою пп. 140.5.11 ПКУ або збільшувати фінрезультат не потрібно.
Думка податківців
...для цілей визначення різниць відповідно до пп. 140.5.11 ПКУ враховуються штрафні санкції, нараховані у межах цивільно-правових договорів, укладених з іншими суб'єктами господарювання згідно з нормами цивільного законодавства. Штрафні санкції, призначені державними органами за порушення вимог іншого законодавства, для визначення таких різниць не враховуються.
IПК ДФСУ від 03.10.2017 р. №2115/6/99-99-155-02-02-15/IПК
Якщо штраф сплачується нерезиденту за договором ЗЕД, то в деяких випадках доведеться коригувати свій фінрезультат. Податківці в IПК від 08.11.2018 р. №4738/6/99-99-15-02-02-15/IПК зазначили: якщо штрафи, пеня, неустойки не виокремлені як окремий вид доходу, що отримується нерезидентом з джерелом походження з України, то такі виплати розглядаються у складі інших доходів від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України (пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ). Окремо вони звернули увагу на п. 3.2 ст. 3 ПКУ. За ним, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана ВРУ, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.1
1 Також див. статтю «Штрафи від нерезидента: а чи є податок?» у «ДК» №14/2019.
I ось на основі цих вимог податківці навели два алгоритми дій платника податку на прибуток.
1. Якщо нерезидент сплачує податок з доходів нерезидента, який установлений п. 141.4 ПКУ зі сум нарахованих на його користь штрафів, пені, неустойки, то різниця на суму нарахованих на користь нерезидента таких штрафів, пені, неустойки для збільшення фінансового результату до оподаткування відповідно до пп. 140.5.11 ПКУ у платника податку – резидента не виникає.
2. Якщо при виплаті штрафів, пені, неустойки нерезиденту застосовуються правила міжнародного договору в частині звільнення від оподаткування податком на прибуток такої виплати, то платник має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованих на користь нерезидента штрафів, пені, неустойки відповідно до пп. 140.5.11 ПКУ.
Податок на додану вартість
Звертаємо увагу, що з огляду на пп. 14.1.185 ПКУ визнані штрафи не можуть вважатися послугою. До того ж за ст. 185 ПКУ об'єктом оподаткування є операції з постачання товарів, робіт, послуг. Статті 188 – 191 ПКУ містять порядок визначення бази оподаткування у разі постачання товарів/послуг. Відповідно до п. 188.1 ПКУ, базою оподаткування товарів/послуг є договірна вартість з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. Суми штрафних санкцій, пені (неустойки) не входять до складу договірної вартості. Тож у разі коли порушуються договірні умови і за таке порушення сплачується неустойка (пеня, штраф, відсотки), ці суми не є об'єктом оподаткування ПДВ і на них не складається податкова накладна. Підтверджується це і позицією податківців.