Працюєте з давальницькою сировиною: як обліковувати та оподатковувати?

Умови та домовленості

Для отримання готової продукції СГ, який є власником сировини або матеріалів, передає їх іншому СГ та доручає йому виконати певні операції. Звісно, перед проведенням операції з давальницькою сировиною потрібно розглянути основні моменти та з'ясувати, за яких умов здійснюються такі домовленості. Зокрема, яка форма оплати, які суб'єкти господарювання залучаються і, врешті-решт, що ж це таке – операція з давальницькою сировиною.

Отже, для здійснення таких операцій потрібні принаймні дві особи: замовник – суб'єкт господарської діяльності, який надає давальницьку сировину для вироблення готової продукції, та виконавець – суб'єкт господарської діяльності, який здійснює операції з давальницькою сировиною. У процесі таких взаємовідносин одержується готова продукція.

Окремого закону, який би регулював питання таких операцій, немає. Слід керуватися визначеннями із ПКУ та МКУ (якщо йдеться про операції з давальницькою сировиною у сфері ЗЕД¹).

¹ Операції з давальницькою сировиною у сфері ЗЕД будуть темою наступних матеріалів «ДК».

Згідно з пп. 14.1.41 ПКУ, давальницька сировина – це сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі.

А далі пп. 14.1.134 ПКУ уточнює, що операція з давальницькою сировиною – операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20% загальної вартості готової продукції.

Останнє речення пп. 14.1.134 ПКУ доволі часто викликає у СГ запитання: чи обов'язково слід дотримуватися 20-відсоткового критерію? На що це впливає та чи насправді є таким важливим відсоток сировини у готовій продукції замовника?

Таке уточнення стосується лише певних категорій платників податків:

– платників податку на прибуток, які розглядають тимчасове застосування ставки 0% згідно з п. 44 підр. 4 р. ХХ ПКУ. Суб'єкти господарювання, які здійснюють виробництво продукції на давальницькій сировині, не можуть бути платниками податку на прибуток на пільгових умовах;

– виробників підакцизних товарів¹. За п. 212.2 ПКУ замовники, за дорученням яких виробляються підакцизні товари (продукція) з давальницької сировини, сплачують акцизний податок виробнику. Згідно з пп. 222.1.4 та 222.1.5 ПКУ власник готової продукції сплачує податок виробнику не пізніше дати відвантаження готової продукції такому власнику або за його дорученням іншій особі.

I готова продукція відвантажується лише за умови документального підтвердження банку про перерахування податку на поточний рахунок виробника;

– платників рентної плати.

Підакцизні товари з давальницької сировини

При передачі підакцизних товарів (продукції), вироблених з давальницької сировини, датою виникнення податкових зобов'язань є дата їх відвантаження виробником замовнику або за його дорученням іншій особі.

Пункт 216.5 ПКУ

Суми податку з підакцизних товарів (продукції), вироблених з давальницької сировини, визначаються виробником (переробником) виходячи з об'єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку, що діють на дату відвантаження готової продукції її замовнику або за його дорученням іншій особі.

Пункт 217.2 ПКУ

Рентна плата у давальницьких договорах

Згідно з пп. 252.1.2 ПКУ, у разі укладення власниками спеціальних дозволів з третіми особами договорів на виконання робіт (послуг), пов'язаних з використанням надр, у тому числі (але не виключно) за операціями з давальницькою сировиною, платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є власники таких спеціальних дозволів.

Виконавець виробляє готову продукцію із сировини іншого суб'єкта – замовника, як наслідок, виконуються певні роботи. Наприклад, звичайне пакування, фасування продукції із залученням іншого СГ не може розглядатись як операція з давальницькою сировиною, бо не відбувається жодного переходу продукції в іншу якість – це буде просто виконання робіт із передпродажної підготовки продукції тощо.

Спеціальний договір при здійсненні операцій із давальницькою сировиною не потрібен, достатньо враховувати загальні положення ЦКУ про підряд. Як наслідок, між СГ, який передає матеріали в переробку, та СГ-переробником укладається договір підряду. Важливо розуміти, що переробник виконує роботи (надає послуги) з переробки, а не здійснює (виробляє) продукцію.

Особливість операцій з давальницькою сировиною полягає у тому, що сторона, яка її передає, зберігає за собою право власності на вихідну сировину або матеріали, передані в переробку, а також на готову продукцію, отриману внаслідок переробки, а переробник лише надає роботи (послуги) з переробки без отримання сировини та продукції у власність.

Зауважимо, що підприємці на ЄП можуть залучатися до операцій з переробки, але з урахуванням умов їхнього перебування на спрощеній системі. Пам'ятайте:

• про податковий статус іншого СГ. Адже платник ЄП 2-ї групи може виконувати роботи (надавати послуги) тільки іншим платникам ЄП² (пп. 2 п. 291.4 ПКУ);
• платники ЄП 1-ї -3-ї груп повинні здійснювати розрахунки виключно у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) (п. 291.6 ПКУ), бо для них така форма оплати, як готовою продукцією або отриманою сировиною, є недоступною;
• слід перевірити, чи було зазначено відповідний вид діяльності у реєстрі платників єдиного податку. Адже з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності, доведеться перейти на загальну систему згідно з пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ. Наприклад, замовник передає виконавцю деталі, комплектуючі тощо для виробництва ковальських інструментів – такою діяльністю можна займатись, якщо подбати про наявність КВЕД 25.73 «Виробництво інструментів» у Реєстрі платників єдиного податку.

¹ Платником акцизного податку є особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини, пп. 212.1.1 ПКУ.

² Та/або населенню, але наразі розглядається операція між двома СГ.

Документальне оформлення

Отже, право власності на готову продукцію має залишатися за тим СГ, який передає давальницьку сировину, а виконавець-переробник виконує роботи (надає послуги) з переробки. Як ми вже зауважили, окремого договору для таких операцій немає, вони оформляються договором підряду. За своєю природою договір підряду, відповідно до ст. 837 ЦКУ, може укладатися на виготовлення речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові.

За ч. 2 ст. 840 ЦКУ, якщо робота виконується з матеріалу замовника, у договорі підряду має бути встановлено норми витрат матеріалу, строки повернення його залишку та основних відходів, а також відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх обов'язків.

У договорі обов'язково потрібно зазначити такі моменти:

• робота виконується з матеріалу (давальницької сировини) замовника;
• вид сировини, комплектуючих та їх назву, кількість;
• назву, кількість готової продукції;
• ціну роботи або способи її визначення. За ч. 3 ст. 843 ЦКУ ціна роботи включає відшкодування витрат підрядника та плату за виконану ним роботу;
• спосіб розрахунку.

Як правило, до договору додається додаток – технологічна схема переробки.

Окрему увагу слід приділити формі оплати. Виконані роботи (надані послуги) можуть оплачуватися по-різному. Це може бути грошова форма, оплата готовою продукцією або, навпаки, отриманою сировиною. Не виключено варіант зі змішаною формою розрахунків.

Оформляються господарські операції первинними документами:

• ТТН¹ та актом приймання-передачі сировини;
• звітом виконавця, де зазначається кількість отриманих матеріалів на переробку, кількість відходів та загальна кількість готової продукції;
• актом приймання-передачі готової продукції;
• актом робіт, виконаних виконавцем-переробником (у бухобліку замовника вартість робіт є складовою собівартості готової продукції).

Про ТТН

Приймання та оприбуткування запасів, які надійшли від постачальників або від переробників з переробки на стороні, оформлюється ТТН.

Пункт 3.6 Методрекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2

ТТН – це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Розділ 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. №363

Увага: у документах, зокрема у передавальних актах, обов'язково потрібно зазначити мету передачі запасів, наприклад: «передача запасів у переробку» та «повернення запасів (готової продукції) з переробки», для того щоб ця операція не визнавалась операцією із реалізації.

Бухгалтерський облік

У замовника. Вартість готової продукції, а також вартість запасів, переданих підприємством на переробку (давальницька сировина), відображається на окремих субрахунках рахунків обліку відповідних запасів (п. 5.10 Методрекомендацій з бухобліку запасів). Передача матеріалів у переробку відображається тільки на субрахунках рахунку 20.

На субрахунку 206 «Матеріали, передані в переробку» обліковуються матеріали, які передані в переробку на сторону та які надалі включаються до складу собівартості отриманих з них виробів. Затрати на переробку матеріалів, які оплачуються стороннім організаціям, відображаються безпосередньо за дебетом рахунків, на яких ведеться облік виробів, отриманих із переробки. Аналітичний облік матеріалів, переданих в переробку, ведеться в розрізі, що забезпечує інформацію про підприємства-переробників і контроль за операціями з переробки і відповідними витратами.

Передання напівфабрикатів власного виробництва у подальшу переробку відображається за К-т рахунку 25 «Напівфабрикати».

Якщо у процесі переробки буде виявлено нестачі, це відобразиться на субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»².

¹ Додатково див. «ДК» №21/2019.

² Одночасно зі списанням на витрати цінностей, винних у нестачі яких не встановлено, балансова вартість списаного активу зараховується на позабалансовий рахунок 07 «Списані активи».

Отримана готова продукція оприбутковується на склад за Д-т 26 «Готова продукція», вартість робіт також відноситься до собівартості готової продукції. I, безумовно, не слід оминати увагою рахунок 23 «Виробництво», де накопичуються витрати, понесені у зв'язку з виробництвом продукції. За Д-т рахунку 23 відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати та втрати від браку продукції з технологічних причин. За К-т – вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції у Д-т рахунку 26.

У виконавця. Матеріальні цінності, прийняті підприємством на переробку (давальницька сировина), обліковуються на рахунках класу 0 «Позабалансові рахунки». Iнформація про наявність і рух цінностей, що не належать підприємству (не є його власністю), але тимчасово перебувають у нього на переробці, відображаються на субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки». Облік цих цінностей ведеться за цінами, передбаченими в договорах, приймально-передавальних актах.

Це цікаво знати!

Усі товарно-матеріальні цінності, що обліковуються на рахунку 02, інвентаризуються в порядку і строки, передбачені для власних цінностей.

Iнструкція №291

Аналітичний облік давальницької сировини ведеться за замовниками, видами сировини й матеріалів та за місцями їх зберігання чи переробки. Облік затрат з переробки чи доробки давальницької сировини здійснюється на рахунках обліку витрат виробництва (за винятком вартості давальницької сировини замовника).

Під час переробки давальницької сировини у готову продукцію виконавець формує собівартість виконаних робіт і послуг, які згодом списуються в обліку у Д-т субрахунку 903.

Податковий облік

Якщо замовник і виконавець операцій з давальницькою сировиною є платниками податку на прибуток, операції відображаються за правилами бухобліку. Особливостей коригування фінрезультату для платників податку, які повинні визначати об'єкт оподаткування з урахуванням різниць, немає.

Визначення доходу у платників ЄП здійснюється за касовим методом. Відповідно у виконавця дохід виникає згідно з п. 292.6 ПКУ за датою отримання коштів за виконані роботи (надані послуги). Потрібно пам'ятати лише про обмеження розрахунків, про яке ми згадували на початку матеріалу. Розрахунки тільки у грошовій формі. Якщо виконавець для виконання договору використовує свій матеріал, компенсацію замовник має проводити лише коштами. Як, до речі, й оплату виконаних робіт з виготовлення готової продукції.

Що ж до ПДВ, то право власності на комплектуючі та згодом на готову продукцію залишається за замовником. З огляду на це операція не є об'єктом оподаткування ПДВ. Адже за пп. 14.1.191 ПКУ постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у т. ч. продаж, обмін чи дарування такого товару.

А от надання послуг виконавцем – платником ПДВ оподатковується ПДВ на загальних підставах, бо за пп. «б» п. 185.1 ПКУ це операції з постачання послуг, місцем постачання яких, відповідно до ст. 186 Кодексу, є митна територія України.

Замовник має право включити суми сплаченого ПДВ до складу податкового кредиту за умови, що у подальшому такі товари використовуватимуться в оподатковуваних ПДВ операціях у межах його госпдіяльності. З іншого боку, потрібно виконати умови п. 198.5 ПКУ – нарахувати компенсуючі податкові зобов'язання.

Приклад Підприємство А – власник сировини (замовник) передає підприємству Б – виконавцю деталі, комплектуючі тощо для виробництва ковальських інструментів.

Договором передбачено, що замовник зберігає за собою право власності на передані матеріали та деталі, які передано у переробку, а також на готову продукцію, отриману внаслідок переробки, а виконавець-переробник лише виконує роботи з переробки.

У договорі зазначено назви деталей, комплектуючих та назву і кількість готової продукції. Вартість роботи переробника – 24000 грн з ПДВ. Способи розрахунків:

— варіант а – оплата робіт з переробки здійснюється у грошовій формі;

— варіант б – оплата робіт з переробки здійснюється готовою продукцією.

Відображення операцій див. у таблиці 1 (варіант а) та у таблиці 2 (варіант б).

Таблиця 1

Облік сторін та оплата робіт коштами

Таблиця 2

Оплата робіт з переробки готовою продукцією