Дисконтування заборгованості в бухобліку: аналіз змін

Що таке дисконтування та навіщо воно?

Дисконтування заборгованості в бухобліку проводиться, щоб у фінзвітності показати реальну вартість грошей на теперішній час – яку суму слід віддати (кредиторська заборгованість), або яку суму ми отримаємо (дебіторська заборгованість). Адже вартісна цінність отриманого 1 млн грн зараз та поверненого 1 млн грн через 2 роки зовсім різна (тобто на одну й ту ж суму грошей в різних роках можна купити різну «вартість»: зараз можна купити більше, ніж потім).

Дисконтування – це приведення вартості майбутніх платежів до значення на теперішній момент.

Ця зміна вартості грошей обумовлена наявністю трьох факторів:

• інфляція; 
• здатність грошових коштів приносити дохід; 
• ризик неповернення коштів (або їх частини) в майбутньому.

Іншими словами, купівельна спроможність грошей з плином часу падає. А тому в фінзвітності слід показувати продисконтовані розрахунки – як дебіторську, так і кредиторську заборгованість.

Внаслідок цього дебітор визнає дохід (Кт 733) у вигляді дисконту – це різниця між номінальною вартістю грошей та продисконтованою (теперішньою), адже зараз гроші вартують більше, ніж буде у майбутньому, коли їх слід буде віддавати.

Кредитор навпаки визначає витрати (Дт 952) , адже отримає кошти, які в майбутньому не матимуть такої вартості як зараз.

Поступово протягом строку погашення визнаний дисконт знівелюється нарахованими витратами у дебітора (Дт 952 Кт 55), та доходами у кредитора (Дт 183 Кт 733).

Чи мають дотримуватися правил дисконтування СГ, що ведуть облік за П(С)БО 25?

Так, виключень для них у П(С)БО 25 немає. А тому малим, мікро- та платникам ЄП  слід також вивчати правила дисконтування. 

З якого періоду слід проводити дисконтування?

Щодо нової довгострокової заборгованості, яка надалі виникатиме в обліку – із дня набрання чинності Наказу Мінфіна від 16.09.2019 р. №379. 29 жовтня, опублікований в «Офіційному Віснику» №83/2019 та набрав чинності наказ МФУ від 16.09.2019 р. №379. Відповідно з 29 жовтня починають діяти нові правила обліку довгострокової кредиторської та дебіторської заборгованості. Тобто із 29 жовтня при первісному визнанні в обліку нової довгострокової грошової заборгованості слід її продисконтувати.

А ось що стосується вже визнаної заборгованості до 29.10.2019 року, тобто "старої" перехідної заборгованості, то, вважаємо, що внаслідок внесення змін до П(С)БО згідно з п. 6 П(С)БО 6  змінюється облікова оцінка щодо раніше визнаної заборгованості. Згідно з п. 7 та п. 8 П(С)БО 6  наслідки зміни в облікових оцінках слід включати до тієї ж самої статті звіту про  фінансові результати, яка раніше застосовувалась для відображення доходів або витрат, а робити це потрібно в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.

Хоча деякі спеціалісти вважають, що відбувається саме зміна в обліковій політиці. Втім в обліковій політиці зазначають тільки ті принципи і методи обліку та оцінки, які передбачають декілька варіантів обліку на вибір підприємства або щодо яких є невизначеність. А тому відповідь на питання: чи можна в умовах П(С)БО розглядати зміну вимог П(С)БО, які не передбачають багатоваріантність, зміною облікової політики підприємства, у кожного суб’єктивна.

Як варіант, можна звернутися до норми п. 14 П(С)БО 6, згідно із якою -  якщо неможливо розрізнити  зміну  облікової  політики  та  зміну  облікових  оцінок,  то це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок.

Втім, зауважимо, що у "Віснику ДПС" від 02.11.2019 №41 (1041)  у матеріалі "Дисконтування без «дисконтування», або Що пропонує Мінфін?" зазначено: "Варто також підкреслити, що ланцюжок «теперішня вартість — дисконтування — дохід» почне працювати лише для тієї безвідсоткової поворотної фінансової допомоги, яку буде отримано після набрання чинності змінами №379. При цьому ця допомога має бути довго­строковою". Начебто взагалі відпадає питання про перегляд "старої" перехідної заборгованості. Втім, це лише думку консультанта у Віснику ДПС, а не офіційне роз'яснення від Мінфіну. Хоча й тут варто зазначити, що у 2007 році, коли вводився в дію П(С)БО 31, Мінфін у листі 13.02.2007  №31-34000-30-25/2773 зазначав: операції з капіталізації фінансових  витрат  і відповідного   збільшення   вартості  кваліфікаційних  активів  до запровадження  П(С)БО 31 "Фінансові  витрати" нормативно-правовими актами з бухобліку були не передбачені,  а також те,  що  суму коригування   вартості  активів  неможливо  достовірно  визначити, підприємства на підставі п. 10.2 та 13 П(С)БО 6 капіталізують  тільки  ті  витрати,   які визнаються   після   набрання   чинності   П(С)БО 31,  а саме з  1  січня 2007 року. 

Сподіваємося, Мінфін невдовзі внесе ясність у це питання.

Отже, якщо говорити про зміну обілкової оцінки, то є два підходи щодо проведення дисконтування заборгованості: або на  на дату балансу, 31.12.2019 року (підхід 1), або на дату набрання чинності наказу №379, 29.10.2019 р. (підхід 2), провести ревізію всієї заборгованості (дебіторської та кредиторської) і:

• якщо строк заборгованості вже становить менше року – перевести її у поточну заборгованість та відповідно не потрібно її дисконтувати;
• якщо строк заборгованості на 31.12.2019 р. чи 29.10.2019 р. й надалі буде понад 1 рік, то її слід відобразити вже за продисконтованою вартістю станом на 31.12.2019 р. При цьому минулі періоді не слід чіпати. Тобто продисконтувати так, якою вона була станом на 31.12.2019 р. чи 29.10.2019 р. із розрахунку строку заборгованості, який залишився до погашення.

Нормативне підґрунтя для процесу дисконтування – де його взяти?

В цілому механізм дисконтування давним-давно є в наших вітчизняних стандартах. Щоправда, він розкиданий по різних П(С)БО, а тому чекати ще якогось окремого нормативного затвердження такого процесу, окрім набрання чинності коментованого наказу, не слід.

Правда, оскільки на практиці мало хто займався дисконтуванням, то недосконалість норм П(С)БО щодо дисконтування звичайно ж є.

П(С)БО, що задіяні в дисконтуванні: П(С)БО 10, П(С)БО 11, П(С)БО 13, П(С)БО 19, П(С)БО 12, П(С)БО 28. Саме в них по крихтах можна назбирати інформацію щодо дисконтування.

Звичайно ж, СГ, які вже зіштовхнулися з вимогою податківців дисконтувати й безвідсоткову заборгованість за П(С)БО, скоріш за все згадують судову практику на користь платників податків щодо відсутності необхідності в дисконтуванні. Аргументи були у неї наступні (див. постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.03.2019 р. у справі №826/9136/17, від 06.02.2019 р. у справі №826/16321/18,  та від 26.02.2019 р. у справі №826/1509/18, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2018 р. за справою №826/14449/17):

• П(С)БО не установлено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов’язань та активів;
• відсутні будь-які роз’яснення контролюючих органів або практика такого дисконтування;
• визначення П(С)БО, наведене у ст. 1 Закону №996, не дозволяє застосувати міжнародні стандарти обліку в разі відсутності методів ведення обліку в національних стандартах;
• правила П(С)БО 12 та П(С)БО 28, на які спираються під час перевірок податківці, не повинні застосовуватися для обліку довгострокових безвідсоткових зобов’язань, тому що такі правила призначені для обліку активів (до суду позивалися саме дебітори, у яких виникало фінзобов’язання).

Що на це скаже Мінфін та чи визнає, що в П(С)БО дійсно немає методології дисконтування й затвердить якісь окремі Методрекомендації з дисконтування (що було б дуже добре), не відомо.

Та чекати цих Методрекомендацій й відповідно не проводити дисконтування не радимо. Адже якщо норми працювали щодо дисконтування відсоткової заборгованості, то чому вони зараз, коли буде дисконтуватися вся заборгованість, не можуть працювати? Тому зазначимо коротко окремі норми, необхідні для дисконтування.

Яку заборгованість слід дисконтувати?

Звичайно ж, чим більший проміжок часу між датою надання і датою повернення грошових коштів, тим більше фактор часу впливає на цінність грошей. Цей фактор є істотним, якщо проміжок часу є більшим, ніж 1 рік. А тому в фінзвітності за дисконтованою (або її ще називають теперішньою вартістю) слід відображати саме довгострокову заборгованість.

Завдяки внесеним змінам наказом Мінфіну від 16.09.2019 р. №379 дисконтуванню підлягає вся довгострокова заборгованість (більше 1 року): як дебіторська, так і кредиторська, а не тільки та, яка передбачає сплату (отримання) відсотків.

Так, у П(С)БО 10 коректив зазнає норма абз. 2 п. 12, а саме прибирається вираз «на яку нараховується проценти (п. 1 наказу №379). Через це норма звучить вже так: «Довгострокова дебіторська заборгованість відображається в балансі за її теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення».

Те саме стосується й П(С)БО 11. Пункт 9 (раніше був 10) звучатиме так: «Довгострокові зобов'язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання».

Відповідно підкоригували також Інструкцію №291 – забрали уточнення про відсотки із пояснення, що відображається у Класі 5 «Довгострокові зобов'язання».

Крім того, з П(С)БО 11 прибрали п. 8, відповідно до якого зобов'язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов'язання, якщо первісний термін погашення був більшим ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов'язання на довгострокове. Ця норма наразі вже не є актуальною, адже говорила про те, що якщо спочатку була отримана довгострокова відсоткова заборгованість, а потім вона стала поточною, то все одно її облік вести так як й довгострокової.

Теперішня вартість – це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна  для  погашення  зобов'язання  в  процесі  звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11).

Оскільки мова загалом про заборгованість, то не важливо через що саме вона виникла – у зв’язку з отриманням/надання фіндопомоги чи у зв’язку із придбанням/продажем товару із відстрочкою.

Але зміни говорять саме про грошову заборгованість, адже зміст дисконтування розповсюджується тільки на гроші.

Більше того, грошова заборгованість є фінзобов’язанням та фінактивом відповідно. Саме вони відповідно до П(С)БО 13 відображаються в балансі за амортизованою вартістю, яка й визначається за допомогою дисконтування.

Що з поточною заборгованістю (термін погашення менше 1 року)?

Згідно з п. 6 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість за товари/послуги оцінюється не за теперішньою вартістю, а за первісною вартістю (тобто без дисконтування).

При цьому це правило стосується і первісного визнання заборгованості. Так, за п. 12 П(С)БО 11 поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення, тобто недисконтованою вартістю (див. додатково п. 4 П(С)БО 11).

Це й логічно, адже загальноприйнято, що часовий фактор є істотним, якщо проміжок часу є більшим, ніж 1 рік. Із поточною заборгованістю цей влив є несуттєвим, а тому загалом поточна заборгованість дисконтуванню не підлягає, адже вона, по суті, є несуттєвою.

Однак є норми П(С)БО 19, у Додатку до якого зазначається, що: дисконтування не здійснюється для короткострокової заборгованості (як кредиторської, так і дебіторської), якщо  різниця  між  номінальною сумою зобов'язання та дисконтованою сумою є несуттєвою (менше 5% номінальної вартості). Відповідно, якщо ця різниця є суттєвою, то й вона підлягає дисконтуванню.

Як це вирахувати, підкажемо далі.

Отже, дисконтування стосується будь-якої грошової дебіторської та кредиторської заборгованості, а не лише процентної. Але в загальному тільки довгострокової заборгованості (більше 1 року), хоча із поточною (менше 1 року) також можливий варіант дисконтування.

Якщо заборгованість короткострокова, але не погашається понад рік – її дисконтувати?

Ні. Від того, що поточна заборгованість стала простроченою, вона не стала довгостроковою. А тому, якщо прострочення стосується поточної заборгованості, то дисконтувати її не потрібно.

Якщо валютна заборгованість, то теж слід дисконтувати?

Для проведення дисконтування потрібно, щоб заборгованість була грошовою і довгостроковою. При цьому неважливо – заборгованість є валютною чи ні.

Наслідки зміни валютних курсів як курсові різниці обліковують окремо, а наслідки зміни вартості грошей при проведенні дисконтування – окремо. І так, обидва перерахунки заборгованостей (і як монетарних статей балансу за поточним курсом НБУ, і у зв’язку із дисконтуванням) спричинять виникнення певних доходів і витрат. Але визначатимуться вони окремо і відображатимуться вони на різних субрахунках.

Чи потрібно дисконтувати заборгованість за фізособами?

Тут немає однозначного розуміння.

Так, у П(С)БО 10 та П(С)БО 11 не важливо хто дебітор й кредитор – фізособа чи СГ. Дисконтування довгострокової заборгованості має бути.

Але якщо дослівно читати П(С)БО 13 (а саме він встановлює правила дисконтування), то напрошується висновок, що дисконтуванню підлягає лише заборгованість, яка виникла у взаємовідносинах лише з СГ.

При цьому й тут питання – коли йдеться про СГ, мова лише про підприємства чи й про ФОП? Адже у визначеннях фінансового активу та фінансового зобов’язання (а це й грошова дебіторка та кредиторка) сказано про взаємовідносини з «іншим підприємством».

Зрозуміло, що без роз’яснень Мінфіну тут не обійтися.

Як дисконтувати заборгованість зі засновниками?

У визначеннях доходів і витрат у ст. 1 Закону №996, п. 3 р. І НП(С)БО 1, п. 5 П(С)БО 15, п. 6 П(С)БО 16 уточнено, що операції, пов’язані з вкладами та вилученням капіталу власниками, не мають впливати на доходи й витрати, тобто на фінансовий результат підприємства.

При цьому винятків для довгострокової грошової заборгованості, яка виникла у відносинах із засновниками, не встановлено. Тобто її теж треба приводити до теперішньої вартості.

Щоб поєднати ці дві вимоги, при визнанні дисконту не має виникати дохід, а має визнаватися додатковий капітал.

Про наслідки амортизації дисконту взагалі окрема тема, адже існують дві позиції з цього приводу:

• коригувати визнаний раніше додатковий капітал (зменшувати його);
• не коригувати капітал, а визнавати поступово витрати.

Знову таки сподіваємося й тут Мінфін надасть свої роз’яснення.

Як проводиться дисконтування?

Детально про всі особливості дисконтування розкажемо трохи далі. А зараз наведемо простий приклад, як виглядає в бухгалтерському обліку заборгованість без дисконтування і після його проведення.

Приклад 1

Безвідсоткова ПФД від одного підприємства  іншому, який не є засновником. Розмір ПФД 1 млн грн. Строк повернення – 2 роки. Повернення коштів – в кінці строку користування. За ставку дисконтування взято середньозважену процентну ставку за міжбанківськими кредитами в національній валюті – 15,1%. Підприємства звітують щороку.

Облік у дебітора

Таблиця 1

Облік отриманої ПФД без дисконтування

Таблиця 2

Облік отриманої ПФД: із дисконтуванням

Облік у кредитора

Таблиця 3

Облік наданої ПФД без дисконтування

Таблиця 4

Облік наданої ПФД із дисконтуванням

Таким чином, як видно із прикладів, яку суму ПФД підприємство отримало/надало на початку є такою є сумою грошей, яку й повернуло/отримало назад – йдеться про субрахунок 311. А ось зміни в реальній теперішній вартості, яка й є дисконтом, були відображені в середині періоду користування ПФД.

При цьому у отримувачів ПДФ такий дисконт спочатку визначається доходом, адже на отриману суму грошей у період їх отримання можна купити більше цінностей, ніж у періоді повернення ПФД, а потім поступово в наступних звітних періодах користування грошима визнаються витрати (амортизація дисконту).

У надавача все з тих же причин щодо цінності грошей навпаки у звітному періоді надання ПДФ визнаються витрати на суму дисконту, а потім поступово в наступних звітних періодах визнаються доходи.

Первісне визнання та подальший облік довгострокової заборгованості

Тут без неузгодження теж не обійшлося. У П(С)БО 11 та П(С)БО 10 чітко не визначено, за якою вартістю слід первісно визнавати довгострокову заборгованість. Просто зазначено, що у балансі вона відображається за дисконтованою вартістю, тобто теперішньою.

У п. 29 П(С)БО 13 сказано, що фінансові інструменти (активи й зобов’язання) первісно оцінюють і відображають за їх фактичною собівартістю, що складається зі справедливої вартості активів, зобов’язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, а також витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням або вибуттям фінансового інструменту (комісійні, збори й обов’язкові платежі під час передання цінних паперів тощо). 

Своєю чергою, згідно з п. 30, 31 П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов’язання, за деякими винятками, оцінюють за амортизованою собівартістю, а фінактиви – за справедливою вартістю.

Підхід 1. Деякі фахівці вищевказану норму трактують так, що первісно визнавати довгострокову заборгованість слід за номінальної вартістю, на дату балансу після дати визнання заборгованості визнати дисконт, а вже у наступних періодах після дати визнання такої заборгованості амортизувати дисконт.

Підхід 2. Інші ж навпаки говорять, що первісно заборгованість слід визнати за дисконтованою вартістю із зазначенням дисконту відразу, а на першу дату балансу визнання такої заборгованості вже амортизувати дисконт. Саме такий підхід прописаний у п. 5.1.1, Б5.1.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».

Автор також схиляється до такого підходу, адже якщо звернутися до П(С)БО 19, то у ньому вказується, що справедлива вартість – це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату. Втім, надалі у Додатку до П(С)БО 19 роз’яснено що саме слід розуміти під справедливою вартістю дебіторської та кредиторської заборгованості – а там мова вже про дисконтовану (теперішню вартість).

Мовою проводок, використовуючи умови прикладу 1 (у ньому використано підхід 2) різниця в підходах первісного визнання заборгованості полягає у наступному (див. Таблицю 5).

Таблиця 5

Різниця в підходах щодо первісного визначення заборгованості

Таким чином, при підході 2 амортизація дисконту відбувається вже на першу дату балансу, тобто на фінрезультати потрапить різниця між визнаним дисконтом та сумою амортизації дисконту – 131 190,27 грн (245 169,65 – 113 979,38), тоді як при підході 1 це відбувається аж на наступну дату балансу, тому до фінрезультату потрапляє вся сума дисконту – 245 169,65 грн. Втім, на наступну дату балансу, оскільки залишається лише 1 рік до повернення ПФД, то амортизація дисконту відображається у сумі самого дисконту.

Пошагова інструкція по дисконтуванню заборгованості

Аби все було наглядно розберемо що слід робити пошарово на основі прикладу 2.

Приклад 2

Підприємство 01.10.2019 року отримало грошову ПФД від іншого СГ у сумі 1 млн на 2 роки, яку слід повернути в кінці строки користування. Підприємство звітує щокварталу. Обрано підхід 1 по первісному визнанню фінінструментів.

Крок 1. Знаходимо теперішню вартість грошей.

Теперішня вартість – це продисконтована вартість сума майбутніх платежів. Вийти на визначення цієї вартості можна за допомогою самого визначення у п. 4 П(С)БО 11 та взагалі П(С)БО 28 в цілому, втім самої формули у П(С)БО немає. Радимо застосовувати вже готову формулу із МСФЗ.

Операція дисконтування при одноразовому платежі наприкінці строку зводиться до формули:

PV = FV / (1 + i)ⁿ

де:

• PV – теперішня вартість;
• FV – майбутня вартість;
• і – ставка дисконтування;
• n – строк (число періодів).

Зауважимо, що якщо відповідно до умов договору заборгованість погашається не одноразово у кінці строку, а посутпово частинами, то у такому разі теперішню вартість заборгованостей слід розраховувати окремо для кожного платежу. А потім визначити суму теперішньої вартості кожного платежу (наприклад, це може стосуватися продажу у кредит). 

1.1. Майбутня вартість грошей (FV). Це скільки грошей слід вернути, тобто номінальна вартість. Відповідно до умов прикладу FV = 1 000 000 грн.

1.2. Ставка дисконтування (і). Ставка дисконту згідно з П(С)БО 28 базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

По суті найбільше питань буде саме до визнання ринкової ставки – яку ж саме ставку брати.

Наприклад, податківці у листі ДФС від 18.06.2018 р. №18311/7/99-99-14-03-03-17 під ставкою дисконтування зазначають середню річну облікову ставку рефінансування НБУ. Втім, відмітимо, що це не обов’язково має бути облікова ставка НБУ. Підприємство самостійно визначає ставку дисконтування, основуючись на даних ринку. Тому під ставкою дисконту, як варіант, може бути й середньозважена процентна ставка за міжбанківськими кредитами в національній валюті чи в інвалюті в залежності від валюти заборгованості (див. тут).

Нехай підприємство за ставку дисконту обрало облікову ставку НБУ – 15,5% (див. тут). Якщо підприємство звітує щокварталу, й заборгованість виникає на 1 числа кварталу, як у нашому прикладі, то слід брати квартальну ставку, а не річну.

Для розрахунку квартальної ставки можна взяти корінь четвертого ступеня (адже 4 квартали) з (1 + річна ставка у %, ділена на 100) і потім відняти одиницю. Наприклад, при річній ставці 15,5% квартальна буде 3,67%.

Для розрахунку місячної ставки можна взяти корінь дванадцятого ступеня (адже 12 місяців у році) з (1 + річна ставка у %, ділена на 100) і потім відняти одиницю. Наприклад, при річній ставці 15,5% місячна буде 1,21%.

Для розрахунку денної ставки можна взяти корінь 365 ступеня з (1 + річна ставка у %, ділена на 100) і потім відняти одиницю. Наприклад, при річній ставці 15,5% квартальна буде 0,039%.

1.3. Число періодів (n). Мається на увазі кількість періодів, до погашення заборгованості. Період може визначатися у роках, кварталах, місяцях, днях. Якщо число періодів – це роки до повернення боргу, то береться річна ставка відсотка, або якщо  кварталів, тоді і ставка - квартальна; або місяців – тоді й ставка – місячна; або днів, тоді і ставка - денна.

В нашому прикладі кількість періодів, до погашення заборгованості визначається у кварталах, адже позику отримано 1 числа кварталу, та й підприємство звітує щоквартально. Визначимо їх. Отримали ПДФ у IV кварталі 2019 року, до її повернення через 2 роки залишається 7 кварталів (31.03.2020, 30.06.2020, 30.09.2020, 31.12.2020, 31.03.2021, 30.06.2021, 30.09.2021. 01.10.2021 – ПДФ буде повернена).

Тепер ми можемо знайти теперішню вартість (PV) отриманого 1 млн грн. Він становить:

PV = 1 000 000 / (1 + 0,0367)7 = 777 013,05 грн.

Крок 2. Знаходимо суму дисконту

Дисконт – це різниця між майбутньою та теперішньою вартістю грошового зобов’язання (грошей).

Дисконт = 1 000 000 - 777 013,05 = 222 986,95 грн.

Крок 3. Розраховуємо амортизацію дисконту й амортизовану собівартість фінзобов’язання

Відповідно до п. 10 П(С)БО 12 сума амортизації  дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу  від  фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Що таке амортизована собівартість фінінструментів не визначено П(С)БО, втім є що слід розуміти під амортизованою собівартості фінінвестиції. Так, згідно з П(С)БО 12 це собівартість фінансової інвестиції з рахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Підкоригуємо вищенаведені визначення для дисконтування – див. Таблиця 6.

Таблиця 6

Розрахунок амортизації дисконту й амортизованої собівартості фінансового зобов’язання

* Дані на попередню дату балансу.

** Оскільки під час розрахунків постійно здійснювались заокруглення, то амортизацію дисконту за останній звітний період визначається як різниця між сумою погашення зобов’язання та його амортизованою собівартістю на кінець попереднього кварталу (1 000 000,00 - 964 599,22).

Розрахунки для надавача ПФД будуть ідентичними, просто у нього дисконт це витрати, а амортизація дисконту – доходи. Робити окрему таблицю із змістом й проведенням ми не будемо, адже фактично буде все точно так же, як вказано у вищенаведеній Таблиці.

Як бачимо, в цілому нічого складного немає. В кінцевому результаті сума амортизації дисконту (Дт 952) відповідає сумі самого дисконту (Кт 733), а тому розрахунки проведено вірно.

Чи можна якось уникнути  дисконтування заборгованості?

Тим, кому зазначене вище, все ж таки, здається надто складним, спадає на думку, що можна зробити, аби всього цього не робити.

Відповідь проста – не давати  можливість заборгованості визнаватися довгостроковою. Тобто вона має погашатися (принаймні, це має плануватися за документами) за строк до 1 року. А для цього таку умову слід зазначати в договорах.

Розглянемо це на прикладі поворотної фінансової допомоги.

Правовою основою для отримання поворотної фінансової допомоги є договір позики. Відносини за договором позики регулюються ст. 1046 – 1053 ЦКУ. Строк, на який позикодавець передає позичальнику грошові кошти, встановлюється за згодою сторін і зазначається у договорі позики (ст. 1049 ЦКУ).

По-перше, можна укласти договір на період до 12 місяців. А потім по закінченню строку повернути її, й з наступного дня укласти новий договір позики знову на 12 місяців й знову її надати/отримати. Тут звичайно ж недолік – це слід виймати з обігових коштів хоча б на день всю суми ПДФ й її проганяти туди-сюди, ну і кожного року слід укладати нові догори.

По-друге, можна скористатися нормою абз.2 ст. 1049 ЦКУ, відповідно для якої якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред'явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів від дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором. У такому уразі для цілей обліку така позика не може бути визнаною як довгостроковою, а від так має обліковуватися як поточна заборгованість.

Крім цього, податківці не можуть говорити про дохід по закінченню 3 років від дати отримання та неповернення ПФД у такому разі. Адже відповідно до ч. 5 ст. 261 ЦКУ за зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання.

Кредитор може вимагати виконання зобов'язання у будь-який час (ч. 2 ст. 530 ЦКУ), але для цього він повинен пред'явити його боржникові. Відповідно, у цьому разі строк позовної давності не починає відлічуватися доти, поки позикодавець не пред'явив вимогу про повернення позики.

Не радимо користатися варіантом із укладанням додатку до договору, який би пролонговував період повернення ПДФ ще на один рік, а потім ще на один рік й т.д. Адже хоча й формально така заборгованість є поточною, адже на руках є договір, який говорить про строк погашення у 1 рік, втім щорічна його пролонгація може викликати сумніви у податківців, що таким чином підприємство заавальовує признання довгострокової заборгованості. Тоді як має спрацьовувати принцип «превалювання сутності над формою» відповідно до ст. 4 Закону про бухоблік. Й як варіант фіскали можуть перекваліфікувати поточну заборгованість у дострокову й самостійно продисконтувати її.  Оборонятися у такому випадку скоріш за все прийдеться у суді. 

***

Читайте також: 

• Чи треба дисконтувати заборгованість за фінлізингом?
• Дисконтування довгострокової заборгованості: з якої дати починати?
• «Перехідна» заборгованість: як дисконтувати за П(С)БО?