Коментар до ІПК ДПС від 31.08.2021 р. №3190/ІПК/99-00-21-03-02-06
Законодавче регулювання
Право учасника на одержання вартості частини майна, пропорційно його частці, при виході з ТОВ передбачено ч. 2 ст. 148 ЦКУ. Сам порядок і спосіб визначення вартості частини майна, що пропорційна частці учасника у статутному капіталі, а також порядок і строки її виплати встановлюються статутом і Законом про ТОВ/ТДВ.
Тобто у загальному випадку, що саме отримує учасник на виході з товариства, загальні збори учасників встановлюють між собою. Водночас встановлено умову, що товариство виплачує учаснику, який вийшов зі складу власників, вартість його частки або передає майно лише пропорційно до розміру оплаченої частини частки такого учасника.
Якщо частка виплачується шляхом передачі майна, то його обов’язкова оцінка передбачена у випадку, коли до зазначеного підприємства було внесено майно господарських товариств з державною часткою (часткою комунального майна). Тому у випадку приватних підприємств здійснювати експертну оцінку не обов’язково (якщо це, звісно, не передбачено статутом).
Але, як зазначалося у постанові Київського апеляційного господарського суду від 28.08.2013 р. у справі №5011-73/9425-2012, будь-який учасник ТОВ має право вимагати проведення з ним розрахунків, виходячи з дійсної (ринкової) вартості майна товариства. Отже, якщо учасник вимагає, таку оцінку доведеться провести (а перед цим визначити, хто саме її проводитиме і оплачуватиме).
ПДВ
Об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ (пп. «а» п. 185.1 ПКУ).
За приписами пп. 14.1.191 ПКУ постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Відповідно до цього податківці у коментованій ІПК зазначили, що операція з повернення товариством одному з учасників його внеску у вигляді нерухомого майна підпадає під визначення постачання товару, а отже є об'єктом оподаткування ПДВ та має оподатковуватись ПДВ на загальних підставах за ставкою 20%.
Відповідно, якщо підприємство є платником ПДВ, то воно має визначити ПЗ з ПДВ, виходячи зі встановленої ціни нерухомості (вартості частки, яка погашається передачею такої нерухомості), а також скласти і зареєструвати ПН як на неплатника ПДВ, якщо учасником є фізособа.
Але якщо нерухомість житлова (об’єкт житлового фонду), то за пп. 197.1.14 ПКУ така операція звільняється від оподаткування ПДВ (крім першого постачання). Хоча на таке постачання теж доведеться скласти ПН (в якій не буде суми ПДВ).
Якщо ж нерухомість в рахунок частки засновнику передається не платником ПДВ, то обсяг такої операції враховується підприємством при розрахунку граничної суми для обов’язкової реєстрації платником ПДВ за п. 181.1 ПКУ.
Водночас обов’язок щодо нарахування та сплати податкових зобов’язань з ПДВ у суб’єкта господарювання виникає з дня реєстрації особи платником ПДВ (або з 11 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу, встановленого п. 181.1 ПКУ*).
* Нагадаємо, що з позиції податківців, до загального обсягу операцій з постачання товарів або послуг для цілей реєстрації особи як платника ПДВ належать операції, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою ПДВ, ставкою 7 та 14 відсотків, нульовою ставкою ПДВ та звільнені (умовно звільнені) від оподаткування ПДВ (а отже «звільнене» постачання житла також враховується у цей обсяг). Лише обсяг операцій, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, при обрахунку загального обсягу операцій з постачання товарів/послуг не включається.
Тобто безпосередньо щодо цієї операції у неплатника ПДВ обов’язку нараховувати ПЗ з ПДВ не виникне, проте може виникнути обов’язок реєстрації платником цього податку, якщо внаслідок здійснення такої операції було перевищено обсяг доходу, встановлений п. 181.1 ПКУ (незалежно від джерела оплати, яке в даному випадку здійснюється шляхом взаємозаліку на заборгованість з повернення частки засновнику).
Бухоблік та податок на прибуток
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МФСЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Тому для платників, які не застосовують податкові різниці, така операція впливає на об’єкт оподаткування податком на прибуток виключно за правилами бухгалтерського обліку:
- належна до виплати вартість частки нараховується записом Д-т 452 К-т 672. Такий запис відображається на дату визначення розміру цієї частки;
- нерухомість (наприклад, офісна будівля) виводиться зі складу основних засобів і переводиться до групи вибуття записом Д-т 286 К-т 103;
- списується накопичений знос записом Д-т 131 К-т 103;
- передача нерухомості учаснику відображається записом Д-т 377 К-т 712 (а також Д-т 712 К-т 64, якщо підприємство є платником ПДВ) разом із списанням залишкової вартості записом Д-т 943 К-т 286;
- після цього проводиться взаємозалік з відображенням в обліку запису Д-т 672 К-т 377.
Щодо платників податку, які застосовують податкові різниці, у коментованій ІПК податківці зазначили: у податковому обліку проводяться коригування фінансового результату до оподаткування згідно з вимогами пп. 138.1 та 138.2 ПКУ для продажу основних засобів. Детальніше ці різниці ми розглядали в аналітичному матеріалі.
ПДФО та ВЗ
Якщо учасник – фізособа, то у товариства неминуче виникне питання щодо цих двох платежів.
Тут треба виділити дві операції:
- повернення вкладу учасника шляхом зменшення статутного капіталу підприємства;
- передання (а фактично продаж у рахунок частки) нерухомості засновнику.
Щодо першої податківці у коментованій ІПК зазначають, що дохід, який нараховується (виплачується) товариством фізичній особі (учаснику товариства) у вигляді вартості майна, включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податків як інвестиційний прибуток та оподатковується ПДФО і військовим збором з урахуванням норм п. 170.2 ПКУ.
Інвестиційний прибуток – це позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається зі суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу (пп. 170.2.2 ПКУ).
При цьому підприємство виконує функції податкового агента лише в частині відображення доходу від операцій з інвестиційними активами (без відображення сум податку) у податковому розрахунку (у додатку 4ДФ єдиної звітності з ознакою доходу «112»). Своєю чергою, фізична особа самостійно зобов’язана подати річну декларацію про майновий стан і доходи у порядку, встановленому статтею 179 розділу ІV ПКУ.
Проте, якщо фізособою є нерезидент, то підприємство має виконати всі обов’язки податкового агента в частині як визначення інвестиційного прибутку, так і нарахування й утримання податку. Виплата нерезиденту на руки доходу (а в цьому випадку розмір заборгованості підприємства з погашення засновнику його частки) здійснюється за мінусом таких податків.
Причому під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.
Зазначимо, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана ВРУ, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору (пп. 3.2 ПКУ).
Щодо другої операції, то тут необхідно звернути увагу на пп. 164.2.17 ПКУ. Згідно з ним до складу оподатковуваного доходу фізособи включається дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у пп. 165.1.53 ПКУ. Крім того, розмір такої знижки буде оподатковуватися й військовим збором за ставкою 1,5%.
Звичайна ціна – це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, то вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (пп. 14.1.71 ПКУ).
Ринковою ціною є ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (пп. 14.1.219 ПКУ).
Тобто, якщо підприємство передає засновникам нерухомість в обмін на частку в СК за вартістю, яка є нижчою за ринкову ціну (без жодної доплати), то сума такої різниці підлягає оподаткуванню ПДФО та ВЗ як додаткове благо. При цьому податки підлягають утриманню за рахунок такої фізособи. А якщо вона не отримує від товариства інших грошових доходів, то варто домовитись про внесення сплачених товариством ПДФО та ВЗ на рахунок або в касу (тобто компенсації цих сплат) учасником. Адже якщо товариство сплатить ці податки власним коштом, їх сума теж стане оподаткованим доходом учасника.
***
Читайте також: