Чи можна обліковувати за собівартістю, чи обов’язково за методом участі в капіталі?
Усі фінансові інвестиції під час їх первісного визнання відображають у бухгалтерському обліку за собівартістю (п. 4 НП(С)БО 12).
А вже на кожну дату балансу вартість фінінвестицій переглядають, застосовуючи один із чотирьох методів оцінки:
1) за справедливою вартістю (п. 8). Застосовують за загальним правилом до всіх фінінвестицій, крім зазначених нижче;
2) за собівартістю з урахуванням зменшення корисності (п. 9). Застосовують, якщо неможливо визначити справедливу вартість;
3) за амортизованою собівартістю (п. 10). Застосовують до фінінвестицій, які обліковуються до їх погашення;
4) за методом участі в капіталі (п. 11). Застосовують до фінінвестицій в асоційовані та дочірні підприємства і в спільну діяльність зі створенням юрособи, крім випадків, наведених в п. 17 і 22 НП(С)БО 12.
Згідно з п. 17 НП(С)БО 12 фінінвестиції в асоційовані та дочірні підприємства обліковують за справедливою вартістю чи собівартістю, якщо:
1) фінінвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців з дати придбання;
2) асоційоване або дочірнє підприємство веде діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців.
Щодо асоційованого підприємства
Асоційованим називають підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора (п. 4 НП(С)БО 23).
Згідно з п. 3 НП(С)БО 12 суттєвий вплив — повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об’єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути:
1) володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства;
2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства;
3) участь у прийнятті рішень;
4) взаємообмін управлінським персоналом;
5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.
З наведеного випливає, що якщо ТОВ «А» має суттєвий вплив на ТОВ «Б», то за загальним правилом воно має обліковувати фінінвестицію за методом участі в капіталі.
Вплив буде суттєвим, якщо ТОВ «А» має повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики ТОВ «Б». Одне зі свідчень суттєвості — володіння понад 20% СК. В описаній ситуації ТОВ «А» володіє 80% СК ТОВ «Б». Тобто свідчення суттєвості начебто наявне.
Але учасниками ТОВ «А» є фізособи, які володіють 100% його СК. Таким чином, ТОВ «А» повністю залежне від цих фізичних осіб. Водночас ці самі фізособи володіють 20% СК ТОВ «Б». Отже, по суті, повний контроль над ТОВ «Б» мають саме ці фізособи, а не ТОВ «А». Вплив ТОВ «А» на ТОВ «Б» не суттєвий, а суто формальний.
Тому, на перший погляд, ТОВ «Б» не є асоційованим підприємством щодо ТОВ «А».
З іншого боку, юридично ТОВ «А» є окремим суб’єктом, який формально, незалежно від учасників-фізосіб, може впливати на рішення ТОВ «Б». Отже, за формальними ознаками ТОВ «Б» все-таки має ознаки асоційованого підприємства.
Запитання на «гарячу лінію» «ДК»
ТОВ «А» створено у 1999 р. Засновники — три фізособи із частками 50%, 25% та 25%.
У 2002 році ТОВ «А» і зазначені три фізособи створили ТОВ «Б» зі СК 70000 грн: 80% (70000 х 80% = 56000 грн) належить ТОВ «А», 20% фізособам, із частками 10%, 5% і 5%. СК відтоді і до сьогодні не змінювався.
ТОВ «А» до 2018 р. було платником ЄП, неплатником ПДВ, а з 2019 року і до сьогодні — платник податку на прибуток, «малодохідник».
Згідно з балансом ТОВ «Б» станом на кінець 2021 року нерозподілений прибуток 10 млн грн. Жодного разу прибуток не розподілявся, дивіденди не виплачувалися.
ТОВ «А» обліковує інвестицію за собівартістю — 56000 грн.
Чи обов’язково потрібно було вести облік за методом участі в капіталі?
Щодо дочірнього підприємства
Дочірнє підприємство — суб’єкт господарювання, який контролюється іншим суб’єктом господарювання (див. додаток А «Визначення термінів» до МСФЗ 10 «Консолідована фінансова звітність»).
Згідно з п. 7 НП(С)БО 2, дочірнє підприємство вважається контрольованим з боку материнського підприємства за наявності всіх таких умов:
1) материнське підприємство має владні повноваження щодо дочірнього підприємства;
2) результати діяльності дочірнього підприємства безпосередньо призводитимуть до змін у складі і вартості активів, зобов’язань, власного капіталу материнського підприємства;
3) материнське підприємство має фактичну можливість для здійснення владних повноважень.
Приклади владних повноважень, ознак наявності владних повноважень у підприємства-інвестора, найбільш значущих видів діяльності, прав захисту інтересів інвесторів наведені в додатку до НП(С)БО 2.
Тобто дочірнє підприємство повністю залежне від материнського. А асоційоване підприємство істотно залежне від підприємства інвестора.
На перший погляд, ТОВ «Б» не є дочірнім підприємством для ТОВ «А». Тому що ТОВ «А» повністю контролюється фізособами, які є в тому числі засновниками ТОВ «Б». Таким чином, ТОВ «Б» повністю залежне від цих фізичних осіб.
Але тут така сама ситуація, як і у випадку з асоційованим підприємством. Формально ТОВ «Б» відповідає ознакам дочірнього підприємства.
Тож який висновок?
На наш погляд, немає чіткої однозначної відповіді на питання, є ТОВ «Б» асоційованим чи дочірнім. Причина — у надто розмитих поняттях, наведених у стандартах обліку. Для уникнення непорозумінь радимо звернутися за консультацією до Мінфіну, як до держоргану, який в Україні регулює питання методології бухобліку.
Якщо пристати на точку зору, що ТОВ «Б» не є асоційованим чи дочірнім, то ТОВ «А» не має підстав вести облік фінінвестиції за методом участі в капіталі.
За загальним правилом, облік слід вести за справедливою вартістю. Але в наведеній ситуації таку вартість встановити неможливо, тому що немає ринку, на якому постійно продаються і купуються корпоративні права ТОВ «Б». Отже, в цій ситуації, на наш погляд, облік фінінвестиції слід було б вести за собівартістю.
Та якщо вважати ТОВ «Б» асоційованим чи дочірнім, то потрібно вести облік фінансових інвестиції за методом участі в капіталі. І на наш погляд, за формальними ознаками фінінвестицію потрібно обліковувати за методом участі в капіталі.
Щодо оцінки інвестиції на дату балансу, якщо облік слід вести за методом участі в капіталі.
Приклад обліку фінінвестицій за методом участі в капіталі наведено в додатку 2 до НП(С)БО 12.
Якщо емітент отримує прибуток, то збільшення частки інвестора в чистому прибутку відображається проведенням: Д-т 141 К-т 721.
Позаяк в описаній ситуації ТОВ «Б» станом на кінець 2021 року має нерозподілений прибуток 10 млн грн, це означає, що протягом усього періоду отримання такого прибутку ТОВ «А» мало відображати збільшення вартості фінансової інвестиції проведенням: Д-т 141 К-т 721 — 8000000 грн (10000000 х 80%).