Загальне правило щодо відсотків (процентів)
Фінансові витрати – витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (п. 3 НП(С)БО 31).
Відповідно до п. 8 НП(С)БО 7 фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до НП(С)БО 31).
Згідно з п. 4 НП(С)БО 31 фінансові витрати визнаються:
- юридичними особами, які відповідно до Закону про бухоблік визнані мікропідприємствами, малими підприємствами, непідприємницькими товариствами, а також представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності – витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями);
- іншими юридичними особами – витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.
Згідно з п. 27 НП(С)БО 16 до фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до НП(С)БО 31).
Тобто за загальним правилом нараховані відсотки (фінансові витрати) включаються до складу витрат на рахунок 95 «Фінансові витрати».
У будь-якому разі нараховані відсотки завжди включають до складу фінансових витрат:
- мікропідприємства;
- малі підприємства;
- непідприємницькі товариства;
- представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності.
А всі інші підприємства зобов’язані (якщо для цього виконуватимуться умови, про які – далі) капіталізувати фінансові витрати.
Що таке «капіталізація»?
Згідно з п. 3 НП(С)БО 31 капіталізація фінансових витрат – включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу.
Кваліфікаційний актив – актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення (див. таблицю 1).
Таблиця 1. Приклади кваліфікаційних активів згідно з додатком 1 до НП(С)БО 31
Згідно з п. 1.6 Методрекомендацій № 1300 суттєвим вважається час, який становить більше ніж 3 місяці.
Але це всього лише рекомендації. На наш погляд, розмір суттєвості має визначатися обліковою політикою підприємства. Проте думка Мінфіну з цього питання нам невідома, тому для уникнення непорозумінь можна отримати індивідуальну консультацію від Мінфіну.
Період капіталізації
Згідно з п. 10 НП(С)БО 31 капіталізація фінансових витрат починається за наявності таких умов:
- визнання витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу;
- визнання фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу;
- виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, уключаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу.
Згідно з п. 11 НП(С)БО 31 капіталізація фінансових витрат призупиняється на період, у якому на суттєвий час зупинилось виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу.
На період зупинення виконання робіт фінансові витрати, пов'язані з утриманням частково завершених кваліфікаційних активів, визнаються фінансовими витратами того звітного періоду, за який їх нараховано.
Капіталізація фінансових витрат не призупиняється на період (п. 12 НП(С)БО 31):
- здійснення технічної та адміністративної роботи;
- тимчасового затримання робіт зі створення кваліфікаційного активу, що є необхідною складовою процесу його створення.
Капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено (п. 13 НП(С)БО 31).
Приклад 1.
Підприємство у травні 2024 р. взяло строком на один рік кредит в банку для фінансування будівництва будівлі, що триватиме з липня по жовтень 2024 р. Роботи фактично були виконані в цей період. Будівля використовуватиметься підприємством як ОЗ.
Капіталізуються (відносяться до складу первісної вартості будівлі як ОЗ) тільки відсотки, нараховані за період з липня по жовтень, тобто за той період, коли виконувалися роботи і визнавалися відповідні витрати. А відсотки за травень і червень 2024 р. та відсотки з листопада 2024 р. по кінець строку кредиту відносяться до складу фінансових витрат звітного періоду.
Приклад 2.
Початкові дані прикладу 1, тільки будівництво здійснювалося в червні 2024 р., а потім було призупинено і продовжено в період з січня по березень 2025 р.
Капіталізуються відсотки, нараховані в червні 2024 р. і за період з січня по березень 2025 р. Відсотки за інші місяці включаються до складу фінансових витрат звітного періоду.
Визначаємо, яку суму капіталізувати
Згідно з п. 6 НП(С)БО 31, у разі позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов'язані з цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).
Приклад 3.
Початкові дані прикладу 1. Сума отриманого кредиту – 800 000 грн, щомісячна сума відсотків – 12 000 грн. Вартість будівельно-монтажних робіт, отриманих від підрядника за актом наприкінці виконання робіт – 1 200 000 грн, у т.ч. ПДВ 200 000 грн. Підприємство – платник ПДВ, відображає ПК. Підприємство складає фінзвітність один раз на рік.
Бухгалтерський облік за даними прикладу 3 показаний в таблиці 2.
Таблиця 2. Бухгалтерський облік створення кваліфікаційного активу, із безпосереднім залученням коштів
Докладніше про визначення витрат на створення кваліфікаційного активу можна прочитати в п. 3.1 – п. 3.3, п. 4.2 – п. 4.4, п. 5.1 Методрекомендацій № 1300.
Якщо кошти позичалися, але не на створення активу
Згідно з нормами п. 7 НП(С)БО 31, якщо запозичення безпосередньо не пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу, то сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, визначається за формулою:
Сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу = Норма капіталізації х Середньозважені витрати на створення кваліфікаційного активу (включаючи раніше капіталізовані фінансові витрати).
З метою визначення фінансових витрат, які капіталізуються, до розрахунку беруться середньозважені витрати на створення кваліфікаційного активу протягом тих періодів, у яких підприємством понесені фінансові витрати, що відповідають вимогам п. 5 цього НП(С)БО.
Причому згідно з п. 9 НП(С)БО 31 сума фінансових витрат, що підлягає у звітному періоді включенню до собівартості кваліфікаційного активу, не може перевищувати загальної суми фінансових витрат цього звітного періоду.
Особливості таких розрахунків наведено у прикладах 2 – 5 додатка 2 до НП(С)БО 31, а також в п. 3.4 – 3.5, п. 4.5 – п. 4.8, п. 5.2 – п. 5.4 Методрекомендацій № 1300.
Норма капіталізації фінансових витрат (див. п. 3 НП(С)БО 31) – частка від ділення середньозваженої величини фінансових витрат та суми всіх непогашених запозичень (крім тих, що безпосередньо пов'язані з кваліфікаційним активом або мають цільове призначення) підприємства протягом звітного періоду.
Відповідно до п. 5.1 Методрекомендацій № 1300 за наявності у підприємства однієї позики, безпосередньо пов'язаної або не пов'язаної зі створенням кваліфікаційного активу, норма капіталізації дорівнює відсотковій ставці за користування позиками.
Приклад 4.
Підприємство має один кредит у банку на суму 700 000 грн строком на один рік, безпосередньо не пов’язаний зі створенням кваліфікаційного активу, річна ставка відсотку за яким 18%.
Сума відсотків за місяць становить 10 500 грн (700 000 х 18% : 12 місяців).
Норма капіталізації за умовами прикладу 4 – 0,18 (18%) за рік, або 0,015 (1,5%) за місяць.
Особливості визначення норми капіталізації для випадку, коли підприємство має кілька позик, безпосередньо не пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, наведено в п. 5.3 Методрекомендацій № 1300.
Щоб знайти середньозважену суму інвестиції, потрібно суму інвестиції за відповідний місяць помножити на кількість місяців, протягом яких інвестиція включалася до складу активу, і поділити на загальну кількість місяців у періоді (див. п. 3.4 Методрекомендацій № 1300).
Приклад 5.
Початкові дані прикладу 4.
У ІІ кварталі 2024 р. здійснено такі капітальні інвестиції (отримані за актом від підрядника виконані будівельно-монтажні роботи), гр., без ПДВ: квітень – 100 000; травень – 150 000; червень – 300 000.
Для прикладу 4 середньозважена сума інвестиції: (100 000 х 3 : 3) + (150 000 х 2 : 3) + (300 000 х 1 : 3) = 300 000 грн.
За даними прикладів 4 і 5 сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, становить 300 000 х 0,015 х 3 місяці = 13 500 грн. Але фактичні проценти за три місяці становлять більшу суму – 31 500 грн. (10 500 грн х 3 місяці). Таким чином, капіталізують відсотки тільки в розмірі 13 500 грн, а іншу частину списують на витрати – 18 000 грн (31 500 - 13 500).
Бухгалтерський облік за даними прикладів 4 і 5 показаний в таблиці 3.
Таблиця 3. Бухгалтерський облік створення кваліфікаційного активу, без безпосереднього залучення коштів