Як у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств нерезидента, який провадить діяльність через постійне представництво, відобразити обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва, розрахований відповідно до положень ст. 39 ПКУ (у т. ч. постійного представництва, яке не здійснює контрольовані операції)?
Згідно з пп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями (далі – ПКУ) платниками податку на прибуток є нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розд. III ПКУ.
Положеннями п. 60 підрозд. 10 розд. XX ПКУ встановлено, що нерезиденти (іноземні компанії, організації), які здійснюють господарську діяльність на території України та/або які належно акредитували (зареєстрували, легалізували) на території України відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, і станом на 01.01.2021 не перебувають на обліку в контролюючих органах, зобов’язані протягом трьох місяців подати до контролюючих органів документи для взяття їх на облік у порядку, встановленому п. 64.5 ст. 64 ПКУ.
Постійні представництва нерезидентів, які були зареєстровані платниками податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) у періодах до 01.01.2021, залишаються платниками таких податків відповідно до вимог ПКУ до реєстрації як платники податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) відповідних нерезидентів.
Після взяття на облік нерезидента платником податку на прибуток підприємств обов’язок визначати податкові зобов’язання, подавати податкову звітність з податку на прибуток підприємств, утримувати податок з доходів із джерелом їх походження з України покладається на такого нерезидента.
Водночас пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПКУ передбачено, що суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки», який розраховується відповідно до положень ст. 39 ПКУ. Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.
Отже, з метою оподаткування постійні представництва прирівнюються до платників податку на прибуток, у яких об’єкт оподаткування податком на прибуток обчислюється у загальному порядку на підставі фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності платника податків відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, із застосуванням коригувань, у визначених ПКУ випадках.
Згідно з пп. 39.5.4.1 пп. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 ПКУ у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу «витягнутої руки», та/або не відповідають розумній економічній причині (діловій меті), платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, розрахувавши свої податкові зобов’язання відповідно до:
максимального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була вище максимального значення діапазону цін (рентабельності); та/або
мінімального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була нижче мінімального значення діапазону цін (рентабельності).
Самостійне коригування є коригуванням платником податків ціни контрольованої операції, за результатами якого розрахована ціна відповідає принципу «витягнутої руки», навіть якщо така ціна відрізняється від фактичної ціни, встановленої під час здійснення контрольованої операції (пп. 39.5.4.2 пп. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 ПКУ).
З урахуванням положень підпунктів 140.5.1 та 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 ПКУ платником податків здійснюється збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на:
- суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ за результатами податкового (звітного) року;
- суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ за результатами податкового (звітного) року.
З метою визначення обсягу оподаткованого прибутку постійного представництва платник податку подає Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, затверджену наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897 (далі – Декларація).
У разі виявлення за результатами проведеного аналізу відповідності суми оподатковуваного прибутку принципу «витягнутої руки», що фінансовий результат податкового (звітного) періоду має бути збільшено на різниці, передбачені підпунктами 140.5.1 та/або 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 ПКУ, то результати таких коригувань відображаються у додатках РІ (рядках 3.1.3 ТЦ, 3.1.4 ТЦ) та ТЦ до Декларації.
Своєю чергою, графи Додатка ТЦ до Декларації заповнюються так само, як і при складанні Звіту про контрольовані операції за операціями між нерезидентом та його постійним представництвом.
Одночасно механізм заповнення Декларації (через показники додатків, які передбачені для відповідних податкових різниць) застосовується і в тому випадку, коли у податковому (звітному) періоді операції нерезидента із його постійним представництвом не визнаються контрольованими для цілей ст. 39 ПКУ, оскільки принцип «витягнутої руки» застосовується до всіх операцій нерезидента із його постійним представництвом на підставі пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПКУ.
Таким чином, нерезидент, який здійснює господарську діяльність на території України через постійне представництво та отримує доходи із джерелом походження з України, має відобразити у Декларації проведені коригування фінансового результату до оподаткування, необхідні для виконання вимог пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПКУ.
При цьому у разі необхідності платник податків може подати разом із Декларацією доповнення до такої Декларації, які складені за довільною формою, що вважатиметься її невіддільною частиною. Таке доповнення подається з поясненням мотивів його подання. Платник податків, який подає звітність в електронній формі, подає таке доповнення в електронній формі (згідно з п. 46.4 ст. 46 ПКУ).