Як операції з нерезидентами будуть оподатковуватися податком на виведений капітал: аналіз законопроекту

Про законопроект №8557 ми розповідали тут, а про операції з виведення капіталу ось тут. 

Ставки податку

Операції з нерезидентами щодо прирівняних до виведення капіталу будуть оподатковуватися за ставками:

• 20% – до операцій, прирівняних до операцій з виведення капіталу (крім зазначених нижче операцій, що оподатковуються за ставкою 5%);
• 5% – до коштів, сплачених на виконання боргових зобов'язань пов'язаним особам – нерезидентам (у випадках перевищення сукупної суми боргових зобов'язань перед всіма пов'язаними особами – нерезидентами над сумою власного капіталу платника більш ніж у 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, – більш ніж у 10 разів) або реєстрації нерезидента у державі, що є низькоподатковою юрисдикцією, застосовуватиметься ставка 20%).

Оскільки операції з нерезидентами іноді визнаються контрольованими, то наведемо основні зміни щодо цих операцій. 

Початок оподаткування операцій податком на виведений капітал

Починаючи з 1 січня 2019 року операції, що є об'єктом оподаткування податком на виведений капітал, які здійснюються платниками податку на виведений капітал, підлягають оподаткуванню податком на виведений капітал, у тому числі за тими угодами, що були оформлені до 1 січня 2019 року.

Тож всі укладені з нерезидентами договірні відносини до 2019 року можуть бути об’єктами оподаткування податком на виведений капітал. 

Тепер перейдемо до аналізу видів виплат нерезидентам, що є об’єктом оподаткування податку на виведений капітал.

ЗЕД-операції, які є об’єктом оподаткування податком на виведений капітал 

Зверніть увагу: так само, як і в інших випадках, під оподаткування податком на виведений капітал підпадатимуть наведені вище операції і за ЗЕД-договорами, які були укладені до 2019 року. Тому вже наприкінці 2018 року (якщо Закон про виведений капітал буде прийнято), варто проаналізувати ваші платежі за кордон та операції з придбання та поставки товарів, робіт, послуг. Щоб чітко розуміти, які договори  спричинять виникнення об’єкта оподаткування у наступному році. 

Податком на виведений капітал будуть оподатковуватися здійснені на користь нерезидента:

1. передача майна (в тому числі необоротних активів);

2. надання робіт, послуг;

3. виплата (переказ), що здійснюється у грошовій формі та/або у відмінній від грошової формі у зв'язку з:

• погашенням зобов'язань (у тому числі боргових зобов'язань), що виникли за договорами, виконання яких не призводить до зарахування коштів на рахунки платників податку в українських банках або до отримання платником податку майна, робіт, послуг;
• вкладенням в об'єкти інвестицій (в тому числі придбанням майна), які перебувають за межами території України;
• придбанням робіт (послуг) у неплатника податку – нерезидента.

Зверніть увагу: так само об’єктом оподаткування буде вважатися переказ коштів з рахунків в українських банках на рахунки платника податку, відкриті за кордоном. Але за п. 140.15 ПКУ, якщо платник податку здійснює операції, що є об'єктом оподаткування податком на виведений капітал, за рахунок виведеного за кордон капіталу (коштів або майна), який раніше був оподаткований податком на виведений капітал, то податкові зобов'язання за такими операціями не виникають і такі операції не відображаються в податковій звітності.

А тепер розглянемо, як визначатиметься база оподаткування для зазначених операцій. 

Якщо йдеться про переказ (сплату) коштів, то базою оподаткування буде  сума сплачених (переказаних) коштів.

Якщо здійснюється операція з передачі майна нерезиденту або надання йому послуг (виконання робіт), то базою оподаткування буде вартість такого майна (в тому числі необоротних активів), експортованого (вивезеного) з митної території України, робіт (послуг), наданих неплатнику податку – нерезиденту. 

А ось якщо йдеться про придбання майна в нерезидента, то є виключення. Винятком із об’єкта оподаткування за пп. 137.1.3 ПКУ є:

• придбання майна (в тому числі необоротних активів), якщо воно імпортується (ввозиться) на територію України до моменту здійснення оплати або протягом 360 днів (або в інші строки, передбачені висновком Мінекономрозвитку), з дня виплати коштів (у тому числі отриманих за договором комісії, доручення або інших аналогічних підставах) за кордон в оплату його придбання;
• придбання майна з метою його подальшого продажу за кордоном виключно за умови, що зарахування коштів від такого подальшого продажу на рахунки, відкриті в українських банках, здійснюється протягом 360 днів з дня виплати коштів за кордон в оплату його придбання.

Тож податком на виведений капітал буде оподатковуватися вартість імпортованого майна у разі його ввезення після спливу 360 к.дн. з дня оплати. А ось імпорт товарів та необоротних активів без попередньої оплати за них у разі їх ввезення на протязі 360 к. дн. не оподатковуються. Це ж стосується й випадку ввезення імпортованого майна протягом 360 к.дн. з дня оплати за нього.

За пп. 137.1.7.4 ПКУ встановлено правила визнання бази у разі придбання робіт (послуг). Базою є вся сума придбання, крім:

1. придбання робіт (послуг), якщо платник податку отримує результати робіт (послуг) до моменту здійснення оплати або протягом 360 днів (або в інші строки, передбачені висновком Мінекономрозвитку), з дня виплати коштів (у тому числі отриманих за договором комісії, доручення або на інших аналогічних підставах) за кордон в оплату придбання робіт (послуг);
2. придбання робіт (послуг) з метою їх подальшого продажу за кордоном виключно за умови, що зарахування коштів від такого подальшого продажу на рахунки, відкриті в українських банках, здійснюється протягом 360 днів з дня виплати коштів за кордон в оплату придбання робіт (послуг);

Тож податком на виведений капітал буде оподатковуватися вартість придбаних робіт та послуг від нерезидента у разі отримання їх результатів після спливу 360 к. дн. з дня оплати. А імпорт робіт та послуг без попередньої оплати за них та у разі отримання результатів на протязі 360 к. дн. з дня оплати не оподатковуються. 

Також буде оподатковуватися податком на виведений капітал сума вкладення в об'єкти інвестицій, якщо такі об'єкти інвестицій знаходяться за межами території України. Винятком є сплати членських (вступних) внесків до інорганізацій та установ у сумі, що не перевищує на одну організацію 200 розмірів прожиткового мінімуму на одну особу, встановленого на 1 січня звітного року. Зрозуміло, що гривневий еквівалент цієї суми в 2019 році ми дізнаємось лише після прийняття Закону про держбюджет-2019, тобто традиційно наприкінці 2018 року. 

Посередницькі операції з нерезидентами

Об’єктом оподаткування податком на виведений капітал також є виплата коштів та/або передача майна нерезиденту в межах договору комісії, доручення, агентського договору. 

При такій виплаті базою є вся сума коштів та/або вартості майна. Але встановлено й винятки:

а) суми коштів та/або вартості майна, які були надані (було надане) нерезидентом для виконання договору та повертаються нерезиденту (або уповноваженій таким нерезидентом особі);

б) вартості майна, яке було закуплено за дорученням та за рахунок нерезидента за кошти, отримані безпосередньо для здійснення такої закупівлі;

в) суми коштів від продажу майна (за винятком корпоративних прав та цінних паперів), наданого нерезидентом для продажу, за винятком випадків, коли платник податку – резидент має ознаки постійного представництва;

г) суми коштів, які була сплачена нерезидентом (безпосередньо або через повіреного) під час придбання на території України цінних паперів або корпоративних прав (у тому числі суми внеску), кошти від продажу яких повертаються платником податку – резидентом на користь нерезидента.

Виплата роялті неплатнику податку-нерезиденту

Базою  оподаткування буде сума роялті, сплаченого нерезиденту протягом звітного року в обсязі, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), за даними фінансової звітності (без врахування доходу від роялті) за рік, що передує звітному.

Згідно зі змінами, внесеними до НП(С)БО №1 чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - дохід, що визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (у тому числі платежів від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості) наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів. Ми про це писали тут.

Тож, якщо сума роялті в поточному році не більша суми роялті, збільшеної на 4% чистого доходу від реалізації за минулий, то податок на виведений капітал не сплачується.

Для новостворених платників податку на виведений капітал, у яких відсутній фінансовий звіт за попередній звітний рік, 4% розраховуються за даними фінансової звітності за поточний рік.

Зверніть увагу! За пп.  137.1.10 ПКУ вся сума роялті буде оподатковуватися, якщо сплачується  на користь:

• нерезидентів, що зареєстровані у низькоподаткових державах;
• нерезидента щодо об'єктів, права інтелектуальної власності стосовно яких вперше виникли у резидента України. У разі виникнення розбіжностей між контролюючим органом та платником податку стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об'єкт інтелектуальної власності, такі контролюючі органи зобов'язані звернутися до Мінекономрозвитку;
• нерезидента, який не підлягає оподаткуванню стосовно роялті в державі, резидентом якої він є.

Внески до статутного капіталу або у спільну діяльність, в довірче управління особи – неплатника податку

Зазначимо, що базою оподаткування за такими операціями є вся сума коштів та/або вартості майна, виплачених (переданого) як внесок засновника та/або власника до статутного капіталу, у спільну діяльність або в довірче управління неплатника податку на виведений капітал. 

Ця норма поширюється й на операції з нерезидентами-неплатниками податку на виведений капітал.

Передача майна, надання послуг, виконання робіт нерезиденту на території України

Передача майна (в тому числі товарів), надання робіт (послуг) платником податку – резидентом нерезиденту, який провадить свою діяльність на території України без реєстрації платником податку на виведений капітал або без представництва також є об’єктною операцією. 

Базою оподаткування в цьому випадку, очікувано, є сума вартості майна (в тому числі товарів, необоротних активів), робіт, послуг, наданого (наданих) платником податку – резидентом.

Виплата у межах договорів страхування (перестрахування)

За пп. 137.1.2 ПКУ базою оподаткування є сума коштів, що перераховуються нерезидентам у межах договорів страхування, укладених зі страховиками – нерезидентами, та у межах договорів перестрахування, укладених зі страховиками (перестраховиками) – нерезидентами, рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких не відповідає вимогам, установленим Нацкомфінпослуг.

Винятком є суми коштів, що перераховуються на користь нерезидентів у межах договорів перестрахування цивільної відповідальності оператора ядерної установки за шкоду, яка може бути заподіяна внаслідок ядерного інциденту, та інших ризиків, пов'язаних з будівництвом та експлуатацією ядерної установки.

Виплати нерезидентам щодо залучення коштів 

Перед тим як приступити до аналізу бази оподаткування для виплат щодо залучених коштів, наведемо змінений критерій визнання пов’язаних осіб щодо боргових зобов’язань. 

З 01.01.2019 р.  пов’язаними будуть особи, якщо сума отриманих всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги, суми зобов'язань, що виникли за депозитами, операціями РЕПО, договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями, незалежно від їх юридичного оформлення, включаючи нараховані, але не виплачені відсотки, штрафи та пеню, перевищує суму власного капіталу позичальника більше ніж у 1,5 раза (раніше - 3,5) (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, – більше ніж у 5 разів (раніше 10)).

При цьому таке перевищення визначається як співвідношення суми боргових зобов'язань та власного капіталу на кінець кварталу, протягом якого відбулось отримання коштів, майна, виникнення боргових зобов'язань.

Якщо нерезидента буде визнано пов’язаною стороною, то під об’єкт оподаткування податком на виведений капітал потраплятиме виплата на користь пов’язаних нерезидентів:

• процентів, в т.ч. тих, що були включені до тіла кредиту, комісій;

• інших винагород, відшкодувань, штрафів, пені, що пов'язані із залученням та/або використанням коштів. 

Базою оподаткування в цій ситуації буде:  сума коштів, виплачених пов'язаній особі – нерезиденту, якщо сукупна сума боргових зобов'язань (зобов'язання за будь-якими кредитами (позиками), поворотною фінансовою допомогою, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення, включаючи нараховані, але не виплачені відсотки, штрафи та пені) перед всіма пов'язаними особами – нерезидентами перевищує суму власного капіталу більш як у 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, – більш як у 10 разів). 

Таке перевищення визначається за наслідками звітного року, виходячи з суми вищенаведених боргових зобов'язань та суми власного капіталу. Сума визначається як середнє арифметичне значення співвідношення таких боргових зобов'язань та власного капіталу на початок податкового року та на кінець кожного кварталу такого податкового року.

Під час розрахунку такого перевищення не враховуються суми, отримані від міжнародної фінансової організації, членом якої є Україна, або щодо якої Україна зобов'язалася забезпечувати правовий режим, який надається іншим міжнародним фінансовим організаціям чи резидентам, суми кредитів (позик), отриманих під державні гарантії за рішенням Кабінету Міністрів України, а також суми боргових зобов'язань, отриманих від нерезидентів, що зареєстровані у низькоподаткових країнах.

Проте при виплаті коштів нерезидентам із низькоподаткових країн базою є будь-яка сума процентів та інших винагород, пов’язаних із залученням запозичень. 

Також зверніть увагу на ще одне важливе правило. За п. 140.9 ПКУ платник податку, який протягом попереднього календарного року сплачував суми боргових зобов'язань пов'язаній особі – нерезиденту здійснює розрахунок перевищення суми боргових зобов'язань над сумою власного капіталу. 

Якщо сукупна сума боргових зобов'язань від усіх пов'язаних осіб перевищує суму власного капіталу більш як у 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, – більш як у 10 разів), платник податку здійснює перерахунок податкових зобов'язань з податку на виведений капітал.

Такий перерахунок здійснюється шляхом застосування ставки 20% до бази оподаткування, яка підлягала оподаткуванню у зв'язку зі здійсненням операцій протягом попереднього календарного року, за ставкою 5%. Отримана сума податкових зобов'язань підлягає зменшенню на суму податку, сплачену за наслідками чотирьох кварталів попереднього календарного року за ставкою 5%. 

Увага! Перераховані податкові зобов'язання відображатимуться в податковій декларації за І квартал наступного року. 

Правила визнання окремих об’єктів

Якщо договір фінансового лізингу з нерезидентом-неплатником податку не передбачає ввезення предмету лізингу в Україну, то виплата лізингових платежів прирівнюється до операції зі здійснення інвестицій в об'єкти інвестицій, які знаходяться за межами території України (п. 140.16 ПКУ).

Відповідно до п. 140.17 ПКУ  якщо платник податку здійснює зарахування зустрічних вимог, відступлення права вимоги чи переведення боргу, внаслідок чого припиняються зобов'язання платника податку, за операціями, що є об'єктом оподаткування податком на виведений капітал, та операціями з нерезидентом щодо операцій за п. 141.2 ПКУ, то їх здійснення прирівнюється до здійснення оподатковуваної операції. Проведення заліку зустрічних вимог, відступлення права вимоги чи переведення боргу прирівнюється до отримання майна та/або коштів, якщо внаслідок таких дій припиняються зобов'язання платника податку зі сплати коштів або вивезення майна за кордон.

Зменшення суми податку на виведений капітал 

При виплаті дивідендів від емітента-нерезидента сума податків, сплачених за кордоном, зменшує суму податку на виведений капітал. Така сума підтверджується довідкою, виданою відповідним компетентним органом держави, резидент якої виплатив суму дивідендів. Така сума сплаченого податку враховується виключно для зменшення податкового зобов'язання, що виникає у зв'язку з виплатою дивідендів.

Окремі правила звітування для операцій з нерезидентами 

Податкові зобов'язання визначатиметься у звітності, яка подається за наслідками звітного кварталу, протягом якого сплив 360-денний строк (або строк, визначений у висновку Мінекономрозвитку) з моменту виплати коштів та/або передання майна за кордон, якщо такі кошти чи майно залишаються неповернутими або платник податку не отримав у рахунок сплачених коштів майно чи результати робіт (послуг) або в оплату наданих товарів, робіт (послуг) кошти (не провів залік зустрічних вимог, внаслідок якого припиняється зобов'язання платника податку зі сплати коштів або вивезення майна за кордон).

Але якщо таке неповернення пов'язане з невиконанням нерезидентом своїх зобов'язань і платник податку звернувся до суду до закінчення спливу 360-денного строку (строку, визначеного у висновку Мінекономрозвитку), то податкові зобов'язання визначаються за наслідками податкового (звітного) періоду, протягом якого сплив тримісячний строк з дати набрання законної сили рішенням суду.

Якщо таке невиконання обумовлено форс-мажорними обставинами, то за наявності підтвердних документів компетентного органу відповідної держави на час дії таких обставин відлік 360-денного періоду (періоду, визначеного у висновку Мінекономрозвитку) призупиняється.

Податкові зобов'язання визначаються у звітності, яка подається за наслідками І кварталу наступного року, якщо:

• платник протягом попереднього календарного року сплачував суми боргових зобов'язань пов'язаній особі – нерезиденту, які підлягали оподаткуванню;

• у платника, який подає річну фінансову звітність вперше, сума сплаченого роялті протягом попереднього календарного року повністю або частково підлягає оподаткуванню;

Також вводиться окремий порядок звітування за наслідками кварталу :

• закінчення граничного строку для подання звіту про контрольовані операції (тобто за IV квартал).

• сплати лізингових платежів за договором фінансового лізингу з нерезидентом – неплатником податку, якщо предмет лізингу не було ввезено в Україну.

Контрольовані операції

По-перше, до країн з низькою ставкою будуть відноситися ті, в яких розмір ставки корпоративного буде встановлено на рівні 13% та нижче. 

По-друге, контрольованими операціями визнаються операції з нерезидентами в т.ч. між нерезидентами та їх представництвами, тільки за обсягом операцій в 10 млн грн щодо кожного контрагента. 

Втім, якщо контрольовані операції відповідають принципу "витягнутої руки", то вони не оподатковуються податком на виведений капітал в рамках встановленої бази. 

Лише у разі здійснення платником податків контрольованих операцій, умови яких не відповідають принципу "витягнутої руки", база оподаткування визначається як сума (вартісний еквівалент) перевищення фінансового результату, розрахованого відповідно до умов контрольованої операції (контрольованих операцій), що відповідають принципу "витягнутої руки", над фінансовим результатом, визначеним/отриманим платником податку у контрольованій операції (контрольованих операціях).

І ще кілька слів щодо зберігання та перевірки податківцями документації за контрольованими операціями.

Зберігати документацію з трансфертного ціноутворення для податкових перевірок будуть  платники з обсягом річного доходу більше 150 млн грн. У кого обсяг доходу буде меншим, повинен буде надавати документацію тільки за запитом ДФС.

По-третє, за пп. 39.4.10 ПКУ платники податку на виведений капітал при здійсненні контрольованих операцій із сплати коштів за кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язаннями за договором фінансового лізингу та іншими запозиченнями або операції із сплати роялті звільняються від обов'язку складення та подання документації із трансфертного ціноутворення щодо таких операцій на запит ДФС. 

Нагадаємо, що за необхідності отримання податкової інформації про контрольовані операції, ДФС надсилає платнику податків письмовий запит на підставі п. 73.3 ПКУ.

***

Читайте також:

•  Податок на виведений капітал: перший аналіз законопроекту.
• Дивіденди та повернення частки засновнику: коли доведеться сплачувати податок на виведений капітал?