Гній для виробництва компосту чи продажу на сторону
Це питання аналізувала податкова в листі від 19.11.2021 р. №25745/7/99-00-04-01-01-07 (див. «ДК» №50/2021). Розгляньмо тезово її позицію.
До об'єкта оподаткування екоподатком належать обсяги розміщених відходів (пп. 242.1.3 ПКУ).
Розміщення відходів
Розміщення відходів – постійне (остаточне) перебування або захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях або об'єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозволи уповноважених органів.
Не є платниками екоподатку за розміщення відходів суб'єкти господарювання, які розміщують на власних територіях (об'єктах) виключно відходи як вторинну сировину (п. 240.5 ПКУ).
Поняття відходів ПКУ не визначено, тому згідно з п. 5.3 ПКУ слід брати термін, визначений іншим законодавством.
Статтею 1 Закону про відходи визначено, що відходи – будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.
I цією самою статтею визначено, що операціями з видалення відходів, наприклад їх розміщення, слід вважати будь-які операції з поводження з відходами, за винятком операцій з утилізації відходів, яка полягає у використанні відходів як вторинного матеріального або енергетичного ресурсу.
Поряд із цим поводження з гноєм регламентується Законом №287.
Гній – будь-які екскременти та/або сеча сільськогосподарських тварин, крім риби, з підстилкою або без неї (п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону №287).
Згідно з пп. «6» п. 1 ст. 12 Закону №287 гній, немінералізоване гуано і вміст травного тракту відносять до побічних продуктів тваринного походження, що належать до категорії II.
А згідно зі ст. 4 Закону про відходи дія цього Закону не поширюється на відносини у сфері поводження з побічними продуктами тваринного походження, не призначеними для споживання людиною.
Тобто операції з гноєм фактично виведені з-під дії Закону про відходи. З цього подеколи роблять висновок, що гній не є відходами. Але в наведеному листі податківці порівнюють операції поводження з відходами і гноєм, зазначаючи, що вони подібні. Крім того, гній наводиться у Класифікаторі відходів. Тому, на думку податкової, гній є відходами.
У цьому питанні ми погоджуємося з податковою. Гній є відходами, але поводження із ним регламентується Законом №287, а не Законом про відходи. Хоча, на наш погляд, сільгосппідприємства, в яких виник конфлікт із податковою щодо несплати екоподатку за гній, можуть використати, зокрема, вищенаведений аргумент, аби довести свою позицію щодо відсутності об'єкта оподаткування екоподатком у разі здійснення будь-яких операцій із гноєм. На жаль, як суди поставляться до такого аргументу, нам невідомо.
Органічні добрива та поліпшувачі ґрунту – продукти тваринного походження, що використовуються для забезпечення чи поліпшення живлення рослин та/або фізичних, хімічних властивостей, біологічної активності ґрунту і які можуть включати компостовані або перероблені гній, немінералізоване гуано, вміст травного тракту та залишки їх біологічної переробки (п. 11-1 ч. 1 ст. 1 Закону №287).
Тобто гній може включатися до складу органічного добрива чи поліпшувачів ґрунту, які використовуватимуться в господарській діяльності сільгосппідприємства. Причому згідно з п. 5 НП(С)БО 9 запаси визнаються активом, якщо є ймовірність отримати в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням. Тому якщо підприємство використовує гній для виробництва добрива, то воно планує отримати від гною у складі добрив економічні вигоди. А отже, гній має оприбутковуватися на балансі сільгосппідприємства.
На підставі всього вищенаведеного податкова робить такі висновки.
Не є об'єктом оподаткування екоподатком гній, що зберігається у спеціально відведених для цього місцях, на які отримано відповідні дозволи, а також оприбуткований як вторинна сировина для:
1) самостійного, з дотриманням обраних технологічних процесів та стандартів, виробництва компосту або іншого виду самостійної переробки гною або
2) реалізації гною для виробництва компосту або іншого виду переробки гною іншими особами.
По суті, висновок податкової слушний, але маємо такі зауваження.
По-перше, на наш погляд, можливість не сплачувати екоподатку не залежить від наявності чи відсутності дозволу на спеціально відведене місце.
По-друге, можливість не сплачувати екоподатку не залежить від того, оприбуткували гній на баланс чи ні. Звісно, що неоприбуткування гною в цій ситуації – це облікова помилка. Та якщо сільгосппідприємство припустилося облікової помилки, вона не може впливати на факт несплати екоподатку.
Але для уникнення непорозумінь із податковою постарайтеся не припускатися подібних бухгалтерських помилок.
У листі №25745/7/99-00-04-01-01-07 податкова також зазначає, що гній перед переробкою має витримуватися згідно з технологічним регламентом, після чого може бути перетворений на добриво, яке ідентифікується за кодом 3101 УКТ ЗЕД. А потім добриво оприбутковується в бухгалтерському обліку, у кількісному і вартісному вимірі.
Поряд з цим технологія переробки передбачає граничні терміни (не більше року) стосовно використання гною для отримання компостної маси або гранульованого посліду. Через що податкова робить висновок: якщо гній втратив свої споживчі властивості як сировина для виготовлення добрив, він набуває ознак об'єкта оподаткування екоподатком як відходи, що класифікуються згідно із Класифікатором відходів за кодами:
– 0121.2.6.03 «Екскременти, сечовина та гній (включно струхлявіле сіно та солома) від худоби» чи
– 0124.2.6.03 «Послід пташиний».
Далі податкова пише, що зазначені відходи належать до IV класу небезпеки, тому ставка визначається за нормами ст. 246 ПКУ.
Згідно з п. 246.2 ПКУ ставка для класу IV (малонебезпечні) – 5 грн за 1 тонну.
Але якщо звалища не забезпечують повного унеможливлення забруднення атмосферного повітря або водних об'єктів, то ставки екоподатку збільшуються утричі (п. 246.4 ПКУ) – до 15 грн за 1 тонну (5 х 3).
А якщо звалище розташоване в межах населеного пункту або на відстані менше ніж 3 км від таких меж, до ставки екоподатку застосовується коефіцієнт 3, тобто ставка збільшується ще втричі (див. п. 246.5 ПКУ).
На наш погляд, законних підстав для такого висновку податкової відносно гною немає.
Вище ми навели норми ПКУ, які встановлюють порядок справляння екоподатку. З них випливає, що екоподаток сплачується за розміщення відходів, а розміщенням є постійне (остаточне) перебування або захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях (сховищах, полігонах тощо), на які отримано відповідний дозвіл.
Тобто, якщо сільгосппідприємство розмістило гній не в місці постійного розміщення (захоронення), на яке отримано дозвіл, а на іншій території, підстав для справляння екоподатку немає.
У цьому разі сільгосппідприємство може порушити норми екологічного законодавства, за що наставатиме відповідальність.
Судова практика
Наприклад, подібна ситуація розглянута в постанові ВГСУ від 03.07.2013 р. у справі №5013/1282/12.
Підприємство розмістило гній в несанкціонованому місці, внаслідок чого відбулося забруднення ґрунту. За позовом прокурора з підприємства стягли нанесену майнову шкоду. Суд підтвердив необхідність стягнути шкоду.
Але ж порушення екологічного законодавства не призводить до необхідності сплачувати екоподаток.
Тим паче якщо сільгосппідприємство планувало з гною виготовляти добрива, але з якихось причин гній став непридатним для переробки, сільгосппідприємство може його утилізувати якось інакше, про що ми скажемо далі. Також воно може передати його іншому підприємству, яке займається утилізацією. Тоді до моменту передачі гній зберігатиметься на території сільгосппідприємства тимчасово. Тимчасово, а не постійно. Тож підстав для сплати екоподатку в такій ситуації, на наш погляд, у принципі немає.
Технологічні особливості переробки і перевезення гною
Ці особливості також описано в коментованому листі №25745/7/99-00-04-01-01-07.
Наведемо основні моменти.
Гній віднесено до побічних продуктів тваринного походження, що належать до категорії II.
Такі продукти можна:
- використати й обробити шляхом стерилізації під тиском;
- переробити після стерилізації під тиском на органічні добрива, закомпостувати або перетворити на біогаз тощо.
Перш ніж здійснювати технологічні операції з гноєм, сільгосппідприємство має затвердити технологічний регламент (картку), в якій визначити:
- основні параметри технологічного процесу;
- методи контролювання;
- вимоги безпеки;
- вимоги охорони довкілля.
Як приклад податкова наводить Регламент ЄС №1069/2009 Європейського парламенту та ради «Про встановлення медичних правил щодо побічних продуктів тваринного походження та похідних продуктів, не призначених для споживання людиною», згідно з яким переробка побічних продуктів тваринного походження «стерилізація під тиском» має здійснюватися за температури не менше ніж 133 °С протягом 20 хвилин без перерви при абсолютному тиску не менше ніж 3 бари та розмір часток має становити не більше ніж 50 мм.
Серед можливих стандартів, яких варто дотримуватися, податкова наводить:
- ВНТП-АПК-09.06 «Системи видалення, обробки, підготовки та використання гною»;
- ДСТУ 7527:2014 «Послід птиці. Технології біологічного переробляння. Загальні вимоги».
Перевозити побічні продукти тваринного походження слід на підставі супровідних документів, які мають включати інформацію про:
- походження;
- пункт призначення;
- кількість таких продуктів;
- категорію продуктів;
- опис, маркування відповідно до законодавства.
По суті, такими документами буде накладна чи ТТН. Саме в цих документах варто наводити зазначену вище інформацію.
До потужностей (об'єктів) з обробки, переробки належать не тільки споруди, будівлі, приміщення тощо, а й транспортні засоби, якими здійснюється перевезення відповідних продуктів. Вимоги до таких потужностей встановлюються Законом №287.