Почнемо із всім відомої норми для ФОП-платників ЄП – пп. 1 п. 292.1 ПКУ. Так, доходом платника ЄП для фізичної особи – підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. При цьому до доходу НЕ включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Проценти – це зокрема платіж за використання коштів, залучених у депозит (пп. «б» пп. 14.1.206 ПКУ). Депозит (вклад) – це кошти, які надаються фізичними чи юридичними особами в управління резиденту, визначеному фінансовою організацією згідно із законодавством України, або нерезиденту на строк або на вимогу та під процент на умовах видачі на першу вимогу або повернення зі спливом встановленого договором строку (пп. 14.1.44 ПКУ).
Як оподатковуються проценти?
Депозитний рахунок може відкрити як звичайна фізособа, так і фізособа-підприємець. Це випливає із загального прочитання норм Інструкції №492.
Податківці у коментованому листі зазначають наступне: проценти, отримані від банку за користування коштами на рахунку (як депозитному, так і поточному), остаточно оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування і не включаються до доходу фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку.
Теж саме прописано й в роз’ясненні ДФС у підкатегорії 107.01 ресурсу «ЗІР»1.
1 Чи включаються до доходу ФОП ЄП проценти (відсотки), отримані від банку за користування коштами на рахунку (депозитному, поточному)?
Але в ситуації, коли ці проценти нараховані на залишок коштів на підприємницький рахунок, вони мають іншу точку зору. Податківці бажають бачити тут оподаткування їх ЄП. Ця думка слідкує із того, що загалом податківці дозволяють не оподатковувати ЄП лише ті надходження на підприємницький рахунок, які вже раніше були відображені у Книзі обліку ФОП та оподатковані ЄП. Про це вони зазначають в УПК, затвердженій наказом ДПСУ від 24.12.2012 р. №1183, ІПК ГУ ДФС у Харківській області від 05.11.2018 р. №4696/ІПК/20-40-13-02-11, роз’ясненні у підкатегорії 107.04 ресурсу «ЗІР»2.
2 Чи включаються до доходу ФОП – платника ЄП власні кошти, внесені на розрахунковий рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності?
Залишилось попередити про це банки, адже вони, нараховуючи проценти фізособам, справно виконують обов’язки податкових агентів.
Проценти і ПДФО
Податковим агентом платника податку під час нарахування на його користь доходів у вигляді процентів є особа, яка здійснює таке нарахування (пп. 170.4.1 ПКУ). Доходи, зазначені у пп. 170.4.1 ПКУ, а там мова про проценти, нараховані на депозитні вклади, остаточно оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування.
Податкові агенти (банки, кредитні спілки) у формі №1ДФ відображають загальну суму нарахованих доходів та загальну суму утриманих податків (ПДФО – 18% та ВС – 1,5%) за звітний період. При цьому не зазначають інформацію про суми окремих рахунків фізосіб та відомості про фізичну особу – платника податку, якій нараховані такі доходи.
Тож, податковий агентом є банк. Причому згідно із листа ДПСУ від 09.09.2014 р. №3141/6/99-99-17-02-02-16 оскільки для ФОП незалежно від системи оподаткування виплачені проценти не включаються до оподатковуваного доходу, отриманого від господарської діяльності, то такі доходи розглядають виключно як доходи фізособи, то банк незалежно від того на кого відкритий рахунок – фізособу чи ФОП є податковим агентом при нарахуванні процентів.
Позиція редакції
Звісно, що двічі оподатковуватись один і той самий дохід не повинен. Оскільки ПКУ вважає проценти не підприємницьким доходом для «єдинників» і не вимагає сплачувати з них єдиний податок, ми вважаємо, що коментована ІПК є невірною і суперечить попереднім роз’ясненням, за якими від банків вимагалось утримувати з таких процентів ПДФО та ВЗ.
А якщо підприємцю повертається депозит?
А тут теж цікаво. У коментованому листі податківці на останок нагадують, що разом з цим, датою отримання доходу платника єдиного податку є, зокрема, дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі.
При цьому, кошти, які надійшли на розрахунковий рахунок, який відкрито фізичною особою для здійснення підприємницької діяльності, включаються до доходу фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку з врахуванням вимог ст. 292 ПКУ.
До чого це? До того, що депозит теж не варто повертати на підприємницький рахунок, інакше податківці і його вимагатимуть оподаткувати єдиним податком. Якщо депозит не забирається готівкою, і є бажання залишити його в банку для вільного використання, є сенс відкрити звичайний (не підприємницький рахунок) і зарахувати ці кошти на нього.
Якщо ж є потреба поповнити повернутим депозитом обігові кошти для ведення підприємницької діяльності, тут буде проблема, про яку ми вже зазначили вище. Для не оподаткування треба буде доводити, що кошти, з яких був сформований депозит, вже були чесно оподаткованими раніше.
У коментованому листі якось нечітко дали роз’яснення у порівнянні із тим, яке розміщено у підкатегорії 107.04 ресурсу «ЗІР»3. Із нього вже стає зрозуміло, що хочуть податківці: кошти, повернуті банком з депозитного рахунку фізичної особи – підприємця на його поточний рахунок після закінчення депозитного договору, не є доходом фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку, ЯКЩО зазначені кошти було покладено після включення до доходу такого підприємця в період їх отримання.
3 Чи є доходом ФОП платника ЄП кошти, повернуті банком з депозитного рахунку ФОП на його поточний рахунок після закінчення депозитного договору?
Тобто лише в разі, коли ФОП для відкриття депозиту перерахував на нього кошти із свого підприємницького рахунку, тобто тіло депозиту сформовано за рахунок вже оподаткованого ЄП доходу, то після закінчення такого депозитного договору й повернення депозиту на підприємницький рахунок, повторного оподаткування ЄП такого доходу у ФОП не буде.
Як бачимо, й тут прослідковується їх давня й стала позиція стосовно того, що повторно не оподатковується ЄП лише той дохід ФОП, що вже раніше був оподаткований саме ЄП таким ФОП.