Обов’язковий аудит
Головне нововведення, внесене до Закону про бухоблік в 2017 році, але працюватиме воно з 2018 року, стосується обов’язкового аудиту – випадків, коли підприємство за законом зобов’язане оприлюднювати або надавати користувачам фінзвітність із аудиторським висновком. Ми про це писали тут>>
Не забули про нього і в Законі про аудит.
Згідно з Законом про бухоблік, оприлюднювати фінзвітність із аудиторським висновком, зокрема, зобов’язані підприємства, які становлять суспільний інтерес, та деякі інші підприємства. В основному, в цю категорію потрапляють фінансові компанії та великі підприємства.
Залишається неврегульованим питання оприлюднення фінзвітності з аудиторським висновком підприємствами, що здійснюють видобуток корисних копалин загальнодержавного значення.
Наприклад, до числа таких корисних копалин відноситься вода з артезіанських свердловин. Тому малі підприємства, що мають такі свердловини, мають всі шанси потрапити до числа суб’єктів, що повинні проводити обов’язковий аудит. При цьому вочевидь, що далеко не в кожної з таких компаній знайдуться гроші на проведення обов’язкового аудиту.
Мінфін та Мінстат у спільному листі від 14.03.2018 р. №35230-06-5/6959, №04.3-07/22-18 навели КВЕДи, що застосовуються добувачами корисних копалин. Але, як зазначено в цьому ж листі, сам КВЕД не створює прав чи обов'язків для підприємств і організацій, не спричинює жодних правових наслідків. КВЕД - не обов'язково достатній критерій для виконання умов, передбачених нормативними актами. У застосуванні нормативних актів чи контрактів КВЕД - це припущення, а не доказ. Отже, чіткого переліку таких підприємств ми і досі ще не маємо.
Підприємства, які становлять суспільний інтерес
Згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік, до підприємств, що становлять суспільний інтерес, належать: підприємства – емітенти цінних паперів, цінні папери яких допущені до торгів на фондових біржах або щодо цінних паперів яких здійснено публічну пропозицію, банки, страховики, недержавні пенсійні фонди, інші фінансові установи (крім інших фінансових установ та недержавних пенсійних фондів, що належать до мікропідприємств та малих підприємств) та підприємства, які відповідно до цього Закону належать до великих підприємств;
Відповідно до ч. 2 ст. 2 цього Закону, великими є підприємства, які не відповідають критеріям для середніх підприємств та показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких критеріїв:
- балансова вартість активів – понад 20 мільйонів євро;
- чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) – понад 40 мільйонів євро;
- середня кількість працівників – понад 250 осіб.
Нова відповідальність
Коли ми розглядали зміни до Закону про бухоблік, одним із запитань, яке турбувало багатьох, було: що загрожує за не проведення обов’язкового аудиту або не оприлюднення фінзвітності та аудиторського висновку до неї? Вже тоді ми говорили про існування законопроекту, який має встановити суттєві штрафи за такі порушення. І ось розмір цих штрафів вже визначено.
Новим Законом про аудит вводиться адміністративна відповідальність за правопорушення у сфері аудиту та оприлюднення фінзвітності – доповнено КПАП статтею 163-16. Ці зміни набирають чинності з 1 січня 2019 р.
Стаття 163-16 КПАП передбачає відповідальність за порушення порядку оприлюднення фінансової звітності або консолідованої фінансової звітності разом з аудиторським звітом. За це передбачено штраф у розмірі від 1000 до 2000 н.м.д.г. (тобто від 17000 до 34000 грн). За повторне протягом року вчинення порушення – від 2000 до 3000 н.м.д.г. (тобто від 34000 до 51000 грн).
Штрафувати за це порушення будуть широке різномаїття органів – це НБУ, Нацкомфінпослуг, Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку а також новий Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю (для підприємств, не охоплених НБУ і згаданими комісіями-регуляторами).
Тепер, коли ми визначилися з тим, хто має проходити обов’язковий аудит і що буде за порушення цього обов’язку, подивимось, хто такий аудитор за новим Законом та які послуги він надає. І з цього стане зрозуміло, що обирати аудитора для проведення аудиту фінзвітності, і для надання інших послуг (зокрема, із складання звітності, консультування тощо) доведеться окремо.
Хто може бути аудитором
Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону, аудитор - фізична особа, яка підтвердила кваліфікаційну придатність до провадження аудиторської діяльності, має відповідний практичний досвід та включена до Реєстру аудиторів та суб’єктів аудиторської діяльності.
Для того, щоб стати аудитором, тепер не обов’язково потрібна економічна чи юридична освіта. Згідно зі ст. 19 Закону, аудитором може бути визнана фізична особа, яка:
1) має вищу освіту;
2) підтвердила високий рівень теоретичних знань та професійну компетентність шляхом успішного складення відповідних іспитів;
3) пройшла практичну підготовку із провадження аудиторської діяльності.
Щоправда теоретичні знання перевірятимуться як раз в економічній сфері (сфері бухобліку і звітності). Закон передбачає здачу як іспитів з теоретичних питань, так і кваліфікаційного іспиту, а також мінімум трирічне стажування (або працевлаштування) в суб’єкта аудиторської діяльності.
Згідно зі ст. 4 Закону, аудитор набуває права на провадження аудиторської діяльності після підтвердження кваліфікаційної придатності та набуття практичного досвіду в порядку, визначеному цим Законом. Аудитор, який набув права на провадження аудиторської діяльності, включається до Реєстру. Аудитор має право провадити аудиторську діяльність одноосібно лише після включення його до Реєстру як суб’єкта аудиторської діяльності.
Аудитор провадить аудиторську діяльність у складі аудиторської фірми та/або як фізична особа - підприємець чи провадить незалежну професійну діяльність, за умови що така особа не є працівником аудиторської фірми.
Згідно з п. 2, 3 розділу Х «Прикінцеві та перехідні положення» Закону, аудитори, строк чинності сертифікатів яких не закінчився до дати введення в дію цього Закону, вважаються такими, які підтвердили кваліфікаційну придатність до провадження аудиторської діяльності та набули практичний досвід у порядку, визначеному цим Законом, та підлягають обов’язковому внесенню Аудиторською палатою України до Реєстру. Такі аудитори до 31 жовтня 2018 року подають до Аудиторської палати України відомості, що підлягають оприлюдненню в Реєстрі.
Право на провадження аудиторської діяльності зберігається за аудиторськими фірмами та аудиторами, які зареєстровані як фізичні особи - підприємці, що мали право на провадження аудиторської діяльності на дату введення в дію цього Закону. Такі особи підлягають обов’язковому внесенню Аудиторською палатою України до Реєстру. Такі особи подають до Аудиторської палати України відомості, що підлягають оприлюдненню в Реєстрі, до 31 жовтня 2018 року.
Несумісність для аудитора
Аудиторам забороняється безпосередньо займатися іншими, не сумісними з аудиторською діяльністю, видами підприємницької діяльності, що не виключає їхнього права отримувати дивіденди, доходи від інших корпоративних прав, доходи від оренди та відчуження рухомого та нерухомого майна, пасивні доходи.
Водночас аудитори можуть займатися громадською, освітньою, викладацькою та науковою діяльністю, підготовкою публікацій з отриманням відповідної винагороди.
Реєстр аудиторів
Нова Аудиторська палата України вестиме відкритий, публічний і загальнодоступний Реєстр аудиторів та суб’єктів аудиторської діяльності. Цей Реєстр складатиметься з таких розділів, що демонструють різні види аудиторів.
1) аудитори (це фізичні особи, які підтвердили кваліфікаційну придатність);
2) суб’єкти аудиторської діяльності (аудиторська фірма або аудитор, які набули право проводити аудиторську діяльність);
3) суб’єкти аудиторської діяльності, які мають право проводити обов’язковий аудит фінансової звітності (вимоги до них передбачені в ст. 23 Закону);
4) суб’єкти аудиторської діяльності, які мають право проводити обов’язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес.
Перелік відомостей, які підлягають відображенню в Реєстрі, наведено в ч. 3 – 4 ст. 21 Закону. Згідно з ч. 2 ст. 22 Закону, аудитор або суб’єкт аудиторської діяльності протягом 30 календарних днів з того дня, коли відбулись зміни у відомостях, які оприлюднені в Реєстрі або повинні бути до нього внесені згідно з вимогами цього Закону, зобов’язаний надіслати відповідні відомості (зміни) до Аудиторської палати України для їх оприлюднення.
Слід відзначити, що Мінфіном на офіційному веб-сайті оприлюднено проект власного наказу «Про затвердження Порядку ведення Реєстру аудиторів та суб’єктів аудиторської діяльності». У разі прийняття наказ набере чинності з 01.10.2018 р.
Призначення аудитора
Аудитор для проведення обов’язкового аудиту фінансової звітності, відповідно до ч. 1 ст. 29 Закону, призначається загальними зборами акціонерного товариства, загальними зборами учасників, засновником у недержавних унітарних підприємствах (наприклад в приватному підприємстві, якщо воно зобов’язане проводити обов’язковий аудит), іншим вищим органом управління відповідно до законодавства та установчих документів.
Відповідно до ч. 3 ст. 7 Закону, замовник має право вільного вибору суб’єкта аудиторської діяльності із дотриманням вимог цього Закону та інших нормативно-правових актів.
Конкурс на призначення аудитора
Водночас однією з новацій в обов’язковому аудиті є те, що на підприємствах, які становлять суспільний інтерес, згідно з ч. 3 ст. 29 Закону, проводять конкурс з відбору суб’єктів аудиторської діяльності, які можуть бути призначені для надання послуг з обов’язкового аудиту фінансової звітності цього підприємства.
Для проведення конкурсу розробляються його умови (критерії відбору аудиторів), і потенційним учасникам безкоштовно надається тендерна документація.
Відповідальність за проведення конкурсу покладається на аудиторський комітет підприємства, що становить суспільний інтерес, або інший орган (підрозділ), на який покладено відповідні функції (наприклад окремий комітет з призначень аудиторів, або ревізійна комісія чи наглядова рада).
Дотримання підприємствами, що становлять суспільний інтерес, процедури відбору та прозорості проведення конкурсу контролюється Інспекцією із забезпечення якості Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю.
Форма звітності про відібраного аудитора
Окрім того в ст. 29 Закону є цікава норма ч. 8, згідно з якою, до підписання договору щодо аудиту фінансової звітності підприємства, що становлять суспільний інтерес складають спеціальну форму (яка має бути затверджена відповідним державним органом), якою інформують про суб’єкта аудиторської діяльності відповідний орган державної влади, до якого відповідно до законодавства подається фінансова звітність разом із аудиторським висновком.
Ця норма не містить юридичної визначеності, оскільки в Україні наразі немає такого єдиного державного органу, до якого би подавалася фінансова звітність всіх підприємств (незалежно від організаційно-правової форми) разом із аудиторським висновком. Тож чи це буде новостворений орган, чи Мінфін конкретизує що це за орган. Важливо також те, що в Україні нормативними повноваженнями наділені лише міністерства, тож інспекції та служби не можуть затверджувати обов’язкових форм звітності. А отже розглядувана норма Закону вимагає уточнення.
Обмеження аудиту і супутніх послуг
Не секрет, що більшість підприємств користуються послугами аудиторів частіше для консультування та допомоги в складанні певних документів, а не лише для обов’язкового аудиту звітності. Стандарти аудиту і раніше обмежували аудиторів в проведенні аудиту фінзвітності для клієнтів, яким вони тим чи іншим шляхом допомагали таку звітність складати. Це пояснюється тим, що стосовно такого клієнта аудитор вочевидь втрачає незалежність.
Однак не всі аудитори тлумачили це правило буквально, іноді нехтуючи ним. Новим Законом впроваджено обмеження на надання разом з аудитом ряду неаудиторських послуг (ст. 6).
Серед послуг, щодо яких запроваджено обмеження, основними є такі:
- складання податкової звітності, розрахунку обов’язкових зборів і платежів, представництва юридичних осіб у спорах із зазначених питань;
- консультування з питань управління, розробки і супроводження управлінських рішень;
- ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності;
- надання правової допомоги у формі: послуг юрисконсульта із забезпечення ведення господарської діяльності; ведення переговорів від імені юридичних осіб; представництва інтересів у суді;
Що законодавець мав на увазі під терміном «обмеження», і чому він ужив цей термін замість терміну «заборона» – сказати важко. В ст. 5 Директиви ЄС аналогічні аудиторські послуги за загальним правилом клієнту, в якого аудитор проводить обов’язковий аудит, надавати забороняється.
Незалежність аудитора
Також ч. 1 ст. 10 Закону впровадила правило, згідно з яким, аудитор та суб’єкт аудиторської діяльності мають право надавати послуги з аудиту, огляду фінансової звітності та виконувати інші завдання з надання впевненості, за умови що такий аудитор, суб’єкт аудиторської діяльності, його власники (засновники, учасники), посадові особи та працівники незалежні від юридичної особи, фінансова звітність якої підлягає перевірці, не брали участі у підготовці та прийнятті управлінських рішень такої юридичної особи. Вимога щодо забезпечення незалежності поширюється на звітний період фінансової звітності, що підлягає перевірці, та період надання послуг з аудиту такої фінансової звітності.
Окрім того, відповідно до ч. 4 ст. 10 Закону, забороняється надання аудиторських послуг, у разі якщо аудитор, суб’єкт аудиторської діяльності, його ключові партнери з аудиту, його власники (засновники, учасники), посадові особи і працівники та інші особи, залучені до надання таких послуг, а також близькі родичі та члени сім’ї зазначених осіб:
1) є власниками фінансових інструментів, емітованих юридичною особою, фінансова звітність якої підлягає перевірці, або юридичної особи, пов’язаної з такою юридичною особою спільною власністю, контролем та управлінням, крім тих, що належать такій юридичній особі опосередковано через інститути спільного інвестування;
2) беруть участь в операціях з фінансовими інструментами, емітованими, гарантованими або іншим чином підтримуваними юридичною особою, фінансова звітність якої підлягає перевірці, крім операцій в межах інститутів спільного інвестування;
3) перебували протягом періодів, зазначених у частині першій цієї статті, у трудових, договірних або інших відносинах з юридичною особою, фінансова звітність якої підлягає перевірці, що можуть призвести до конфлікту інтересів.
Аудиторський комітет
Стаття 34 Закону передбачає створення на великих підприємствах та підприємствах, що становлять суспільний інтерес, спеціального органу – аудиторського комітету.
Аудиторський комітет має складатися з членів, більшість із яких повинні бути незалежними (тобто не пов’язаними з самим підприємством). Посадові особи органів управління підприємства не можуть входити до складу аудиторського комітету. Щонайменше один член аудиторського комітету повинен бути компетентним у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиту.
Спеціального погодження або повідомлення якогось державного органу про склад аудиторського комітету не передбачено. Як не встановлено і конкретних вимог, що таке «компетентність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиту».
Функції аудиторського комітету визначені в ч. 5 ст. 34 Закону, серед них, крім проведення конкурсу по відбору аудитора, ще наприклад є оцінка їх незалежності, а також оцінка ефективності систем внутрішнього контролю та управління ризиками підприємства.
При цьому великі підприємства можуть покласти відповідні функції на ревізійну комісію або наглядову раду. Інші (крім великих) підприємства, що становлять суспільний інтерес, можуть покласти відповідні функції на окремий підрозділ органу управління або на наглядовий орган.
Законом в ст. 35 передбачено підготовку аудитором разом із аудиторським звітом (в такому самому форматі, як цей звіт) додаткового звіту для аудиторського комітету, та встановлено вимоги до додаткового звіту. На вимогу аудитора або органу управління суб’єкта господарювання, ці питання (що виникають під час обов’язкового аудиту і зазначаються в додатковому звіті) обговорюються з аудиторським комітетом.
Обов’язок співпраці
Коли аудитора для аудиту фін звітності обрано, треба пам’ятати, що вдалий результат його роботи напряму залежить від інформації, що її надасть клієнт (юрособа). Тобто, в цьому процесі аудитор та посадові особи юридичної особи мають співпрацювати. І тепер це не добровільна співпраця, а обов’язкова!
Відповідно до ч. 4 ст. 7 Закону, посадові особи юридичної особи, фінансова звітність якої перевіряється, зобов’язані створити для суб’єкта аудиторської діяльності належні умови для якісного надання аудиторських послуг відповідно до вимог цього Закону та інших нормативно-правових актів.
Такі посадові особи несуть відповідальність за повноту і достовірність документів та іншої інформації, що надаються аудитору для надання аудиторських послуг.
Тривалість співпраці
Закон відповідно до практики, прийнятої в ЄС, обмежує в ст. 30 строк, скільки років один аудитор (аудиторська компанія) може виконувати обов’язковий аудит. Цей максимальний строк – 10 років. Якщо для обов’язкового аудиту залучаються кілька аудиторських компаній – максимальний строк 14 років.
Далі, якщо підприємство проведе відкритий конкурс, воно зможе продовжити цей строк ще на 10 або 14 років відповідно. Інакше, після 10 або 14 років аудитор не зможе виконувати функції з обов’язкового аудиту цього підприємства принаймні наступні 4 роки.
Є ряд додаткових обмежень, згідно з якими ключові партнери з аудиту та аудитори (фізичні особи, працівники тощо) конкретного підприємства (клієнта) мають періодично змінюватися (проводитися їх поступова ротація). Для ключових партнерів установлено обмеження максимального строку – 7 років підряд з наступною перервою щонайменше 3 роки.
Закон не містить перехідних положень, які б визначали порядок обчислення згаданих строків. Чи стосуються строки аудиторів, призначених до набрання чинності цим Законом? Але є норма ч. 6 ст. 30, згідно з якою: якщо у зв’язку з процесами реорганізації або змінами у структурі власності суб’єкта аудиторської діяльності існує невизначеність щодо дати, з якої він почав виконання завдання з обов’язкового аудиту, такий суб’єкт аудиторської діяльності зобов’язаний негайно повідомити про це Інспекцію із забезпечення якості Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю, яка остаточно визначає відповідну дату. Тож якщо якийсь аудитор 10 років проводить обов’язковий аудит для компанії, можливо за аналогією необхідно буде звернутися за роз’ясненням до Органу суспільного нагляду після його створення.