Дивіденди учаснику ТОВ - нерезиденту

Поняття іноземних інвестицій та дивідендів у цивільному законодавстві

Іноземні інвестиції регулюються Законом від 19.03.1996 р. №93/96-ВР «Про режим іноземного інвестування» (далі – Закон №93). Поняття іноземних інвестицій в цьому законі досить розпливчасте: це цінності, що вкладаються іноземними інвесторами в об'єкти інвестиційної діяльності відповідно до законодавства України з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту. Тож потрібно аналізувати норми Закону №93 в комплексі.

Так, у ст. 2 Закону №93 визначено види іноземних інвестицій – це іноземна валюта і валюта України, рухоме й нерухоме майно, майнові права, цінні папери, права інтелектуальної власності, права на здійснення певної господарської діяльності та інше. Звертаємо увагу, що іноземний інвестор може інвестувати не тільки інвалюту, а й гривні. У ст. 3 Закону №93 визначено форми іноземних інвестицій. Для сфери господарської діяльності, зокрема, участі у статутному капіталі підприємств актуальні такі форми іноземних інвестицій, як:

• часткова участь у підприємствах, що створюються спільно з українськими юридичними і фізичними особами, або придбання частки діючих підприємств;
• створення підприємств, що повністю належать іноземним інвесторам, філій та інших відокремлених підрозділів іноземних юросіб або придбання у власність діючих підприємств повністю.

Тобто, по суті, іноземний інвестор придбаває частку у статутному капіталі українського підприємства або приймає 100%-ну участь у статутному капіталі. В обох випадках він має право на отримання дивідендів (власне, це й є головною метою інвестиції).

Розмір статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю, з визначенням частки кожного учасника фіксується в його статуті (ст. 143 ЦКУ), але таке ТОВ набуває статусу підприємства з іноземними інвестиціями лише після зарахування інвестиції на баланс, тобто після фактичного надходження внеску до статутного капіталу від іноземного учасника (ст. 1 Закону №93).

Що стосується акціонерних товариств, то їхній статут повинен мати умови про категорії акцій, що випускаються товариством, тобто склад учасників в ньому не зазначається. Статус акціонерного товариства як підприємства з іноземними інвестиціями можна визначити лише за даними бухобліку за рахунком 40 – на підставі даних про акціонерів та вартості їхніх акцій.

З 25.06.2016 р. Законом від 31.05.2016 р. №1390-VIII відмінено реєстрацію іноземних інвестицій.

Право на одержання дивідендів як частини прибутку передбачено п. 2 ч. 1 ст. 116 ЦКУ, абзацом другим ч. 1 ст. 88 ГКУ, п. «б» ст. 10 Закону «Про господарські товариства», статтями 25 та 26 Закону «Про акціонерні товариства».

Оформлення рішення про виплату дивідендів

Рішення про розподіл чистого прибутку та виплату дивідендів приймається на загальних зборах учасників ТОВ або акціонерів акціонерного товариства (АТ). Відповідно воно оформлюється протоколом. Якщо у складі АТ лише один акціонер – то оформлюється рішення, яке має статус протоколу загальних зборів АТ (ч. 2 ст. 49 Закону про АТ). Для ТОВ аналогічного правила не передбачено - у ст. 60 Закону про господарські товариства вказано, що голова зборів учасників ТОВ організує ведення  протоколу.

Далі директор (або дирекція чи інший виконавчий орган товариства) видає наказ про виплату дивідендів на підставі рішення загальних зборів учасників. В акціонерних товариствах також видається рішення наглядової ради. Для кожної виплати дивідендів наглядова рада АТ встановлює дату складення переліку осіб, які мають право на отримання дивідендів, порядок та строк їх виплати (ч. 4 ст. 30 Закону про АТ).

Згідно з їхньою економічною сутністю, дивіденди нараховуються та виплачуються лише за умови наявності прибутку за той звітний період, за який виплачуються дивіденди.

Бухоблік нарахування та виплати дивідендів

Для цілей бухобліку дивіденди – це частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства (п. 4 П(С)БО 15).

Облік розрахунків за нарахованими дивідендами ведеться на субрахунку 671. За кредитом субрахунку 671 обліковують дивіденди, нараховані учасникам господарських товариств, а також акціонерам - власникам простих і привілейованих акцій (часток у статутному капіталі) за рахунок прибутку або інших джерел, передбачених установчими документами. За дебетом відображається виплата нарахованих дивідендів. Аналітичний облік за цим субрахунком ведеться за кожним засновником (учасником, акціонером). Розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів) відображається на субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».

Нарахування дивідендів відображається проведенням Дт 443  Кт 671, а виплата -  проведенням Дт 671 – Кт 301, 311, 312.

Валюта, у якій виплачуються дивіденди

Дивіденди учаснику-нерезиденту можна нарахувати як у гривні, так і в іноземній валюті. Як правило, дивіденди у гривні виплачуються на рахунок нерезидента – учасника, що відкритий у банку-резиденті, але якщо в нерезидента є гривневий рахунок в банку-нерезидента, немає заборони і на виплату на цей рахунок.

Якщо дивіденди нараховуються у валюті, слід враховувати певні обмеження. Зокрема, пп. 19 п. 6 Постанови НБУ №410 заборонено купівлю та перерахування іноземної валюти з метою повернення за кордон іноземному інвестору дивідендів.

Але з цього правила є виключення, коли можна виплачувати дивіденди у валюті, якщо дивіденди нараховуються за 2014 - 2016 роки в разі одночасного дотримання таких умов:

- купує та перераховує валюту саме підприємство – емітент корпоративних прав або депозитарна установа, що обслуговує рахунок у цінних паперах іноземного інвестора, або безпосередньо сам іноземний інвестор (якщо дивіденди були виплачені йому на його інвестиційний рахунок);

- загальна сума придбаної/перерахованої валюти за календарний місяць не може перевищувати 5 млн доларів США (або еквівалент в іншій валюті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на дату здійснення відповідної операції);

- купівля та перерахування валюти здійснюється через один уповноважений банк за вибором особи, що купує та перераховує валюту. Процедура зміни уповноваженого банку прописана в пп. 19 п. 6 Постанови №410.

Що стосується виплати дивідендів за звітні періоди до 01.01.2014 р. та після 31.12.2016 р. , то їх слід виплачувати у гривні, яку іноземний інвестор може використати для купівлі іноземної валюти на загальних підставах з урахуванням загальних правил та обмежень щодо валютних операцій.

Купівля валюти для виплати дивідендів за 2014-2016 р.р. та облік курсових різниць

Валютні операції регламентуються П(С)БО 21. Відповідно до п. 7 та п. 8 П(С)БО 21 підприємство визначає в бухобліку курсові різниці за монетарними статтями. На кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням офіційного курсу НБУ на кінець дня дати балансу. Отже, на дату балансу підлягає  перерахунку заборгованість за нарахованими дивідендами у валюті, що виникла на дебеті субрахунку 671 після нарахування дивідендів (це монетарна стаття), а також валюта, що знаходиться на поточному рахунку підприємства після її купівлі, але ще не перерахована учасникам. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції (в даному випадку – на дату виплати дивідендів) застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Хоча зараз НБУ визначає єдиний курс валют на початок та на кінець дня, але відповідні норми ще залишилися в П(С)БО 21 з тих часів, коли це було не так.

Результат від визначення курсових різниць відображається у фінзвітності у складі інших доходів або витрат (це субрахунки 744 або 974), оскільки це курсові різниці від перерахунку монетарних статей про фінансову діяльність.

Під час купівлі валюти для виплати дивідендів банкам слід надавати довідки про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи) або інші документи, що підтверджують таку сплату – більш докладно див. тут.

Приклад  обліку купівлі валюти та курсових різниць. ТОВ з іноземними інвестиціями нарахувало дивіденди за 2016 р. учаснику - юрособі-нерезиденту в сумі 11000 євро. Для виплати цих дивідендів слід купити цю валюту. Інформація про офіційний та комерційний курси євро наведена у таблиці.

Таблиця

Облік купівлі валюти та курсових різниць

Оподаткування дивідендів у емітента корпоративних прав

Податок на прибуток. Відповідно до п. 14.1.49 ПКУ для цілей оподаткування дивідендами вважається платіж, що здійснюється юрособою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.  Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

Всі емітенти (незалежно від системи оподаткування) нараховують та вносять до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток відповідно до п. 57.1-1 ПКУ. Авансовий внесок обчислюється за ставкою, встановленою п. 136.1 ПКУ – це базова ставка податку на прибуток 18%.

Згідно з пп. 57.1-1.3 ПКУ авансовий внесок, передбачений пп. 57.1-1.2 ПКУ, не справляється в разі виплати дивідендів:

• на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, дивіденди, сплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, установленими пп. 57.1-1.2 ПКУ, тобто з нарахуванням авансового внеску;
• платником податку на прибуток, прибуток якого звільнено від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування в період, за який виплачуються дивіденди;
• фізичним особам.

Фахівці ДФС у Закарпатській області на початку 2017 року нагадали, що авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів юрособами III або IV групи єдиного податку, відображаються в рядках 20–22 декларації з податку на прибуток  і розшифровуються в додатку АВ до декларації. Тобто платники єдиного податку у випадку виплати дивідендів також повинні подати  декларацію з податку на прибуток з додатком АВ. На нашу думку, податковим періодом для такої декларації буде рік – для єдинників III групи. Платники єдиного податку IV групи визначають звітний період залежно від обсягу доходу за минулий рік:

• якщо він менший ніж 20 млн грн - то звітним періодом буде рік,
• якщо більший ніж 20 млн грн – то квартал, півріччя, рік (п. 137.4 ПКУ та п. 137.5 ПКУ).

Аналогічний висновок можна зробити з листа ДФСУ від 16.06.2016 р. №13468/6/99-99-15-02-02-15.

За загальним правилом, платник податку на прибуток подає разом з відповідною податковою декларацією фінансову звітність (п. 46.2 ПКУ). А от платників єдиного податку це вже не стосується.

Також про оподаткування дивідендів податківці висловились у листі від 14.04.2016 р. №8928/10/26-15-12-05-11.

Оподаткування дивідендів у засновника – юрособи

Якщо учасник-нерезидент є юридичною особою, виникає питання щодо сплати податку на доходи нерезидентів відповідно до п. 141.4 ПКУ. Дивіденди, які отримує такий нерезидент від резидента, оподатковуються цим податком згідно з пп. «б» пп. 141.4.1 ПКУ. Тож при виплаті дивідендів потрібно утримати з них податок за ставкою 15%.

Статтею 103 ПКУ визначено порядок застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування. Спочатку слід визначити, чи є міжнародний договір з країною учасника – нерезидента. Якщо так, слід знайти в ньому правила оподаткування дивідендів.

Відповідно до п. 103.2 ПКУ емітент корпоративних прав, який виплачує дивіденди, має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання емітенту корпоративних прав учасником-нерезидентом документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ПКУ. Такий документ (довідка) видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. Див. з  цього приводу також лист ДФС у м. Києві від 28.04.2016 р. №9959/10/26-15-14-06-04. 

Податок на прибуток, несплачений згідно з міжнародними договорами України, є податковою пільгою (код пільги 11020025 у Довіднику пільг №82/2), та відображається у звіті про пільги.  Суму пільги можна розрахувати за методичними рекомендаціями, наданими у листі ДПСУ від 06.06.2012 р. №15709/7/15-1217. Розрахунок не внесених до державного бюджету сум податку на прибуток здійснюється за алгоритмом:

Сума втрат бюджету = Сума доходу із джерелом його походження з України х (Ставка податку (15%) згідно із ПКУ - Ставка податку (10%) згідно із міжнародним договором) : 100%

Зверніть увагу! Податківці у своєму листі від 06.10.2016 р. №21690/6/99-99-15-02-02-15 вважають, що податок на доходи нерезидентів сплачується й у випадку реінвестиції дивідендів. Але у цьому випадку податок доведеться утримувати на дату держреєстрації змін у статуті у зв'язку зі збільшенням суми власного капіталу за рахунок нарахованих дивідендів.

Оподаткування дивідендів у засновника – фізособи

Як вже згадувалося вище, при виплаті дивідендів фізособі – нерезиденту авансовий внесок з податку на прибуток не справляється, натомість вони оподатковуються ПДФО. 

Згідно з пп. 170.10.1 ПКУ, доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів (див. також лист ГУ ДФС у м. Києві від 30.03.2016 р. №2664/Г/26-15-13-04-14). 

Для дивідендів таких особливостей не встановлено. Отже, вони оподатковуються за ставками: 

• 5% - для доходів у вигляді дивідендів по акціях та корпоративних правах, нарахованих резидентами - платниками податку на прибуток підприємств (пп. 167.5.2 ПКУ);
• 9% - для решти випадків виплати дивідендів (пп. 167.5.4 ПКУ)

Крім того, дивіденди оподатковуються військовим збором за ставкою 1,5%. Це стосується і їх виплат нерезидентам, за одним винятком – якщо такі дивіденди не будуть оподатковуватися в Україні за нормами міжнародного договору щодо уникнення подвійного оподаткування. 

Утримує зазначений податок і збір податковий агент – підприємство, яке виплачує дивіденди (пп. 170.5.4 ПКУ). 

Також, на підставі п. 3.2 ПКУ, нерезидент може скористатися нормами міжнародного договору щодо уникнення подвійного оподаткування у порядку, зазначеному вище.  

У кварталі нарахування та виплати, дивіденди та утримані з них ПДФО і військовий збір підприємству-емітенту слід відобразити у податковому розрахунку за формою №1ДФ. Згідно з Порядком його заповнення, доходи фізичних осіб у вигляді дивідендів, відображаються за ознакою доходу «109».

Якщо у фізособи засновника – нерезидента ще немає реєстраційного номеру облікової картки платника податків, він може його отримати відповідно до розділу VII Положення №779.  Детально про це дивіться у роз’ясненні від ДФС.