Коментар до ІПК ДПС від 17.09.2019 р. №277/6/99-00-04-02-05-15/ІПК
Госпсуб'єкт- власник пального при передачі пального з акцизного складу/акцизного складу пересувного на акцизний склад СГ-зберігача для зберігання, а також СГ-зберігач при видачі пального зі зберігання СГ-власнику здійснюють операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального. Зазначені операції належать до операцій з реалізації пального в розумінні пп. 14.1.212 ПКУ.
Отож, маємо дві операції, на які мають бути складені АН – на операцію з передачі у зберігання пального та на операції з повернення такого пального.
Відповідно до коментованого листа, отримання пального підтверджується реєстрацією в ЄРАН другого примірника АН:
- зберігачем - під час отримання пального на зберігання. Така АН складається особою, яка передає пальне на зберігання;
- власником - при поверненні пального зі зберігання. Така АН складається зберігачем.
При цьому податківці зауважують, що згідно з п. 231.1 ПКУ такий показник як обсяг пального в літрах, приведених до 15°C, є одним з обов'язкових реквізитів АН. Саме такий показник є єдиною одиницею обліку обсягів палива в СЕА, а тому повинен використовуватися всіма платниками АП, в т.ч. й зберігачем палива, в первинних бухгалтерських документах, АН/РК до АН, деклараціях з акцизного податку.
А тому, пояснюють податківці, зберігач пального не може використовувати дані щодо щільності пального відповідно до сертифікатів (паспортів) від виробників пального й застосовувати ці показники для визначення кількості пального при його поверненні. Зберігач пального в АН при повернені пального з акцизного складу повинен вносити дані щодо обсягу палива тільки на підставі даних вимірювань, якими обладнаний акцизний склад такого зберігача.
Більше того, операція з відповідального зберігання передбачає, що зберігач має повернути власнику паливо без зміни якісних або кількісних характеристик (пп. 14.1.32 ПКУ). А тому й податківці зауважують, що реалізація палива, отриманого від зберігача, може здійснюватися в обсягах, що не перевищують обсяги палива (зокрема, в літрах, наведених до температури 15°C), зазначених у АН, складеної при поверненні палива зі зберігання, отримання яких поклажедателем підтверджено реєстрацією в ЄРАН другого примірника АН.
Втім, на практиці внаслідок зміни фізико-хімічних показників пального, відбувається й зміна кількості пального – при підвищеній температурі обсяг пального збільшується, при пониженій - зменшується. Тому може вникнути ситуація, коли, наприклад, передали на зберігання 100 л, втім назад повертається або 99 л, або навпаки 101 л.
Що ж у такому разі робити, адже зберігач має повернути рівно стільки, скільки взяв на зберігання? Податківці у такому разі не мудрували з відповіддю. Єдиний вихід, який вони бачать – це коригувати АН. При цьому вони зазначають, що коригуються тільки показники вже складених АН, всі екземпляри яких зареєстровані у ЄРАН.
А що ж робити з різницею?
Податківці відповідають, що для цього передбачена норма пп. 232.4.3 ПКУ. Хоча тут й зазначено, що коли одночасно збільшується обсяг одного виду пального та зменшується обсяг іншого. Іншої норми, яка б розглядала такі коригування, немає. А тому за роз’ясненнями податківців виходить, що оскільки зберігач має обліковувати повернення пального в літрах, приведених до 15°C, то якщо внаслідок такого зберігання відбудеться:
- збільшення кількості літрів, то такий зберігач (адже саме він складає АН при поверненні) має оформити заявку на різницю збільшення АП пального. Така заявка реєструється зі списанням з облікової картки грошових коштів в розмірі такої різниці;
- зменшення кількості літрів, то зберігач оформлює заявку з нульовою сумою АП і реєструється без повернення на облікову картку грошових коштів сплаченого АП;
- змін в цілому не відбулося, втім виникла так звана «пересортиця» одного виду пального стало більше, іншого менше на одну й ту ж суму АП, то заявка оформляється з нульовою сумою АП і реєструється без списання з облікової картки грошових коштів сплаченого АП.