ДПС у Черкаській області розповідає, що у разі здійснення платниками податків операцій, звільнених від обкладення ПДВ, наприклад визначених у пп. 4 і 5 п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, в частині постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель, до яких положення п. 198.5 та ст. 199 ПКУ не застосовуються, порядок визначення розрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях, передбаченого п. 199.2 ПКУ, застосовується таким чином.
Порядок формування податкового кредиту, якщо придбані товари/послуги використовуються одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, встановлено ст. 199 ПКУ.
Зокрема, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН, на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (п. 199.1 ПКУ).
Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках, як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (п. 199.2 ПКУ).
Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях, виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (п. 199.4 ПКУ).
Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм п. 199.2 – 199.4 ПКУ, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов’язань, зазначених у п. 199.1 ПКУ. Результати перерахунку сум податкових зобов’язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року (п. 199.5 ПКУ).
Водночас ПКУ містить низку положень, відповідно до яких правила ст. 199 ПКУ не застосовуються. Так, відповідно до п. 199.6 ПКУ правила ст. 199 ПКУ не застосовуються у разі:
- проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 ПКУ;
- проведення операцій, передбачених пп. 197.1.28, п. 197.11 та 197.24 ПКУ.
Також, окремими нормами ПК визначено інші операції, у разі здійснення яких положення ст. 199 ПКУ не застосовуються, зокрема, звільнені від обкладення ПДВ операції, що визначені пп. 4, 5 п. 32 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ.
Механізм звільнення від обкладення ПДВ операцій, до яких правила ст. 199 ПКУ не застосовуються, є аналогічним тому порядку, який використовується при застосуванні нульової ставки ПДВ. Тобто звільнені від обкладення ПДВ операції здійснюються без нарахування ПДВ із правом на податковий кредит, сформованим при придбанні товарів/послуг, які використовуються у таких звільнених від обкладення ПДВ операціях, без подальшого нарахування податкових зобов’язань.
Форму та Порядок заповнення податкової декларації з податку на додану вартість затверджено наказом Мінфіну від 28.01.2016 №21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції 29.01.2016 за №159/28289 (далі – Порядок №21, декларація).
Згідно з пп. 6 п. 3 розд. V Порядку №21 у рядку 5 декларації вказуються обсяги операцій:
- з постачання товарів/послуг, що не є об’єктом оподаткування;
- постачання послуг за межами митної території України та послуг, що здійснюються за межами митної території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до п. 186.2, 186.3 ПКУ;
- постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування та коригування за такими операціями.
Для платників податку, які заповнюють рядок 5 декларації, обов’язковим є подання додатка 5 (Д5).
Додаток 5 (Д5) заповнюється в розрізі операцій, що не є об’єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, операцій з постачання послуг, що здійснюються за межами митної території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до ст. 186 ПКУ.
Розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях здійснюється у таблиці 1 додатку 5 до декларації.
Відповідно до встановленої Порядком №21 форми у графі 4 таблиці 1 додатка 5 зазначається загальний обсяг постачання (сума значень рядків 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3.1, 2.3.2, 2.3.3, 3, 5, 7.1, 7.2.1, 7.2.2 та 7.2.3 колонки А декларації та всіх уточнюючих розрахунків).
Отже, відповідно до чинних норм ПКУ та Порядку №21 при визначені частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях до:
- оподатковуваних операцій (гр. 5 таблиці 1 додатка 5 (Д5)) включаються обсяги операцій, оподатковані за ставками 0%, 7%, 14%, 20%;
- загального обсягу постачання товарів/послуг (гр. 4 таблиці 1 додатка 5 (Д5)) включаються всі оподатковувані та неоподатковувані операції з постачання товарів/послуг, у тому числі ті операції, при здійсненні яких не застосовуються норми п. 198.5 та ст. 199 ПКУ. Частка неоподатковуваних операцій в загальному обсязі постачання товарів/послуг обраховується наступним чином: 100 – частка використання товарів/послуг в операціях, що обкладаються ПДВ.
Зауважуємо, що в ПКУ та, відповідно, в Порядку №21 не передбачено винятків щодо врахування/неврахування тих чи інших операцій при здійсненні такого розрахунку частки.
Отже, попри те, що за товарами/послугами, придбаними для використання частково в оподатковуваних операціях та частково в операціях, визначених, зокрема, п. 199.6 та іншими нормами ПК (зокрема, пп. 4, 5 п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ), податкові зобов’язання з ПДВ, передбачені ст. 199 ПКУ, не нараховуються, однак обсяги таких операцій враховуються при здійсненні розрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в операціях, що обкладаються/не обкладаються ПДВ.
Якщо платник податку здійснює із пільгових операцій лише ті, до яких норми ст. 199 ПКУ не застосовуються (зокрема, але не виключно, які визначено у пп. 4, 5 п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ), то такий платник може не визначати частку використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях, оскільки у нього відсутній обов’язок для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ із урахування такої частки.
В іншому випадку, якщо платник податку здійснює пільгові операції, як ті, до яких положення ст. 199 ПКУ не застосовуються, так і ті, до яких такі положення застосовуються, то такий платник зобов’язаний визначити частку використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях в загальному порядку, та застосувати її виключно для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за тими операціями, за якими положення ст. 199 ПКУ застосовуються.